În luna ianuarie a acestui an, Ordonanţa de urgenţă nr. 28/1999 privind obligaţia operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale a fost modificată, fiind prevăzut că neemiterea bonului fiscal pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate ori emiterea de bonuri cu o valoare inferioară celei reale constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 10.000 lei la 15.000 lei, precum şi suspendarea activităţii operatorului economic, de la o lună la 3 luni, în funcţie de gravitatea faptelor (art. 10 lit. c), respectiv art. 11 lit. alin. (1) lit. d) din ordonanţa de urgenţă).
În acest context, suntem martorii unui val de descinderi ale inspectorilor antifraudă la agenti economici din domenii în care predomină plata cu cardul şi in numerar (restaurante, baruri etc.). În unele cazuri, diferenţele din casierie identificate sunt nesemnificative raportat la rulajul zilnic, fiind evident ca acestea reprezintă fie sume din încasările zilelor anterioare, fie bacşişul lăsat de clienţi în cursul zilei respective, sau pur şi simplu rezultatul unor erori umane sau de funcţionare a aparatelor de marcat. Şi în aceste cazuri însă, în mod invariabil, inspectorii antifraudă împart cu generozitate amenda prevăzută de OUG nr. 28/1999 şi măsura de suspendare a activităţii agenţilor economici.
Având în vedere că măsura suspendării activităţii poate avea consecinţe majore (disponibilizarea angajaţilor sau chiar închiderea afacerii), nu putem să nu ne întrebăm dacă astfel de situaţii reprezintă într-adevăr o încălcare a prevederilor legale sus-menţionate şi dacă măsurile dispuse de inspectorii antifraudă sunt legale.
În ceea ce priveşte sumele din încasările zilelor anterioare, lucrurile ar trebui să fie clare şi să nu ridice niciun fel de probleme, astfel că, în măsura în care agentul economic poate proba cu documente că acesta este cazul, abordarea inspectorilor antifraudă nu are un temei legal real.
În ceea ce priveşte bacşişul lăsat de clienţi, se impun unele precizări. În primul rând, din perspectiva obligativităţii utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale şi a emiterii de bonuri fiscale, practica bacşişurilor nu este reglementată în niciun fel, astfel că este la latitudinea agentului economic dacă va include bacşişul în nota de plată sau nu. Prin urmare, dacă acesta nu este inclus în nota de plată, este exclusiv opţiunea clientului dacă lasă sau nu bacşiş. În al doilea rând, obiectivul principal al ordonanţei de urgenţă nr. 28/1999 este de a combate practica nefiscalizării încasărilor – fiind vorba aici de impozit pe venit/profit şi TVA, iar în subsidiar de a asigura un mediu concurenţial corect.
Din perspectiva impozitului pe profit, lucrurile sunt relativ simple. Dacă, de exemplu, la o consumaţie de 100 lei (conform bonului fiscal) clientul achită 110 lei (pentru că aşa vrea el), agentul economic va înregistra un venit impozabil de 100 lei, diferenţa de 10 lei lăsată de client revenind angajaţilor care s-au ocupat de servire. Prin urmare, aceşti 10 lei nu reprezintă un venit pentru agentul economic.
Din perspectiva TVA, lucrurile sunt un pic mai complexe, pe de-o parte datorită naturii acestui tip de impozit, iar pe de altă parte, datorită faptului că legislaţia în materie de TVA nu conţine prevederi specifice privitoare la includerea în baza impozabilă (sau nu) a bacşişurilor. Cu toate acestea, există cazuri ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care fac referire la acest aspect. Astfel, în cazul în care bacşişul este opţional, nefiind inclus în nota de plată, este comparabil cu o donaţie, în sensul în care implică o plată ce este în totalitate voluntară şi incertă, a cărei sumă este imposibil de determinat şi care nu intră în sfera TVA (cauzele C-404/99 – ”Comisia vs. Franţa” şi C-16/93 – ”Tolsma”).
Având în vedere, aşadar, că bacşişul lăsat de clienţi, peste valoarea consumaţiei trecută în nota de plată şi în bonul fiscal, nu reprezintă venit impozabil pentru agentul economic şi nu intră în baza impozabilă a TVA, nu putem vorbi de o încălcare a prevederilor OUG nr. 28/1999. Concluzia firească este că măsurile dispuse de inspectorii antifraudă în aceste cazuri, reprezintă un abuz.
Desigur, poate fi adusă în discuţie şi natura bacşişului din perspectiva impozitului pe veniturile din salarii – dacă reprezintă sau nu un avantaj de natură salarială. Acest aspect însă, nu are absolut nicio legătură cu prevederile OUG nr. 28/1999 şi obligaţia de a emite bon fiscal. În plus, plata acestor sume direct de către client (şi nu de către angajator - agentul economic verificat), precum şi asimilarea lor cu o donaţie (jurisprudenţa CJUE citată anterior), indică mai degrabă un venit neimpozabil.
Măsura suspendării activităţii este evident disproporţionată şi în situaţia în care vorbim de diferenţe rezultate în urma unor erori (tehnice sau umane). Aici însă, trebuie pus în discuţie şi modul în care au fost redactate modificarile OUG 28/1999. Textul actual al art. 11 din OUG 28/1999 ignoră complet situaţiile în care diferenţele sunt nesemnificative şi mai ales cauzele acestora - cum ar fi cele menţionate anterior.
În concluzie, este cât se poate de evident că se impune modificarea prevederilor OUG 28/1999, mai ales că din partea inspectorilor antifraudă nu ne putem aştepta decât la o aplicare orbească a prevederilor legale. Până la modificarea OUG nr. 28/1999, contribuabilii afectaţi de măsurile dispuse de inspectorii antifraudă au posibilitatea atacării în instanţă a proceselor verbale întocmite de aceştia. Calea procedurală ar fi plângerea contravenţională depusă la judecătorie. Plângerea contravenţională nu suspendă însă executarea procesului verbal, în cazul faptelor contravenţionale enumerate la art. 12 alin. 4) din OUG nr. 28/1999. Într-un scenariu favorabil de admitere a plângerii contravenţionale, agentul economic sancţionat de ex. pentru neemiterea bonului fiscal pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate ori emiterea de bonuri cu o valoare inferioară celei reale, va putea să solicite instanţei obligarea autorităţii fiscale la plata de despăgubiri ce pot îngloba şi veniturile nerealizate pe perioada suspendării activităţii.
Sorin Biban, Tax Manager la casa de avocatură Biriş Goran
