De ani de zile asistăm la lupta de idei între cei care susţincota unică pentru impozitul pe venit respectiv cei care susţin cotaprogresivă pentru acest impozit. Nimic nou sub Soare! Aceastădihonie este veche şi purtată cu alte argumente şi idei, în ceea cepriveşte justiţia fiscală.
Proporţionalitatea şi progresivitatea sunt elemente aledistributivităţii şi comutativităţii. Aristotel şi apoi Toma dinAquino au discutat şi au încercat să înţeleagă care justiţie estemai potrivită pentru contextul economico-social: justiţiadistributivă, o justiţie non-matematică care ţine seama de meritelefiecăruia, fiind astfel o justiţie colectivă sau justiţiacomutativă, prin excelenţă pur matematică, care se aplică fiecăruiindivid în parte. Distributivitatea lucrează cu proporţionalitateadintre lucruri şi persoane, având la bază aşa-zisa proporţiegeometrică în acord cu care proporţia/egalitatea nu depinde decantitate ci de calitate. Comutativitatea are în vedere proporţiaaritmetică în acord cu care egalitatea este între persoane pe bazacantităţii şi nu pe baza calităţii. Există şi a treia calereprezentată de justiţia socială, dezvoltată mult mai recent, careutilizează în compoziţii diferite de la caz la caz elemente alejustiţiei distributive cu particule ale celei comutative pentru arezulta o compoziţie pur politică şi contextuală.
Din perspectivă fiscală, justiţia distributivă are în vedereproporţionalitatea impozitelor, în timp ce justiţia comutativă areîn vedere progresivitatea impozitelor. Proporţie înseamnăraportul/relaţia dintre două elemente, în timp ce progresivitateasemnfică dezvoltarea, creşterea continuă a ceva. Proporţia are învedere raportul dintre baza impozabilă şi impozit, în timp ceprogresivitatea analizează dezvoltarea continuă a impozitului pemăsură ce creşte baza impozabilă.
Relativ la distincţia aristotelică (justiţia distributivă -justiţia comutativă) multă vreme s-a considerat că fiscalitateaeste învecinată în exclusivitate cu justiţia distributivă,ignorându-se cu desăvârşire faptul că impunerea fiscală esteînrudită sub multe aspecte cu justiţia comutativă, în condiţiile încare fiecare cetăţean contribuie cu taxe şi impozite lasatisfacerea nevoilor concetăţenilor săi, în aceeaşi măsură în careşi ceilalţi contribuie la satisfacerea nevoilor sale.Distributivitatea şi-a însuşit această critică prin modalitatea încare a evoluat înţelesul impozitului de la pură contraprestaţie lamanifestare a funcţiei sociale a statului.
Ab initio, încadrându-se în contextul general, justiţia fiscalăs-a aşezat în cadrul jusitiţiei comutative. Poziţionarea justiţieifiscale în cadrul justiţiei comutative semnifică proclamareadrepturilor înăscute, respectiv a supremaţiei drepturilorindividuale şi private asupra intereselor publice. Prin contrast,urmând gândirea lui Aristotel şi aşezând justiţia fiscală în cadruljustiţiei distributive, vom înlătura concepţiile individualiste şinaturaliste şi vom încuraja supremaţia drepturilor publice asupradrepturilor individuale.
În perioada de început a justiţiei fiscale au fost identificate5 criterii pentru o justiţie social-fiscală profundă: (a) criteriulpotrivit căruia fiecare primeşte după rang sau poziţie. Acestcriteriu, aplicabil înainte de Revoluţia franceză, relevă versiuneaaristocratică a justiţiei şi are la bază considerarea oamenilor nuîn funcţie de caracteristicile sale individuale ci în raport deapartenenţa acestora la un corp social, regăsindu-se inclusiv îndreptul fiscal atunci când în antichitate doar sclavii plăteauimpozite; (b) criteriul potrivit căruia fiecare primeşte acelaşilucru este reprezentarea brută şi funciară a principiuluiegalităţii, principiu dezvoltat de revoluţia franceză plecând de lanaturalismul drepturilor şi libertăţilor; (c) criteriul carevorbeşte că fiecare primeşte în funcţie de rezultat vorbeşte desprefaptul că impozitul nu trebuie să modifice situaţiacontribuabilului, în sensul că acesta trebuie să-şi menţină aceaşistare economică atât înainte cât şi după plata impozitului şi arela bază aşa numitul leave them as you find them, fiind compatibilcu principiul contributivităţii care accentuează recursul la taxeleproporţionale şi nu la fiscalitatea progresivă; (d) criteriul lafiecare după nevoi corespunde funcţiei sociale a statului, însensul că impozitarea trebuie să ţină seama de un minim de confortsocial care trebuie asigurat fiecărui contribuabil, fapt ce face caasigurările sociale să nu fie complet egale cu sumele plătite destat atunci când evenimentul asigurat se produce, fiind astfeladaptate la nevoile reale ale contribuabilului; (e) criteriul lafiecare după merite justifică în bună măsură progresivitateaimpozitelor, chiar dacă cuantificarea şi evaluarea meritelor nutotdeauna este realizabilă.
Revoluţia franceză a creat statul jandarm, protectorulproprietăţii private şi al libertăţilor naturale, fără a avea ointervenţie semnificativă în economie, consecinţele fiscale fiindcel puţin: limitarea prelevărilor fiscale, interpretarea strictă şirestrictivă a legii fiscale, respectul vieţii private acontribuabilului atunci când se stabileşte baza impozabilă prinrecursul la metoda indiciară (calculul ferestrelor şi al uşilor).Statul jandarm lucrează cu justiţia comutativă şi cu impozitulcontraprestaţie, relevând concepţia individualistă asuprafenomenului juridic şi economic. Ca o manifestare aindividualismului în materie fiscală a fost dezvoltată egalitateaînaintea impozitului care implică faptul că toţi contribuabiliiavând aceeaşi capacitate contributivă plătesc acelaşi impozit, iarcei cu capacitate contributivă diferită plătesc impozite diferite.Dacă justiţia comutativă operează cu egalitatea matematică,justiţia distributivă are în vedere capacitatea contributivă acontribuabilului cu formele acesteia: egalitatea pe verticală acontribuabilului şi egalitatea orizontală a contribuabilului.
Percepţia individualistă asupra fenomenelor sociale a fostameliorată de fenomenele sociale specifice claselor defavorizate,situaţie în care a apărut şi justiţia distributivă menită săprotejeze persoanele defavorizate social. Într-un anumit punct devedere această formă de justiţie se bazează pe contractul social allui Rousseau, însă în ceea ce ne priveşte această asociere este maipuţin potrivită, căci contractul social este specific justiţieicomutative care se aplică formelor contractualiste. Claseledefavorizate protejate de statul faustian au permis multiplicareafuncţiilor statului, inclusiv în ceea ce priveşte furnizarea debunuri publice, statul devenind astfel stat providenţă. Aceastămultiplicare a funcţiilor statului, respectiv tranziţia statuluiprin diverse forme, a permis inclusiv apariţia şi evoluţia taxeiprogresive care permite o egalitate de sacrificiu întrecontribuabili dar şi o redistribuire a bogăţiei. Apariţia statuluisocial justifică şi apariţia contributivităţii în acord cu carefiecare trebuie să primească după posibilităţi, respectiv dupănevoi. Contributivitatea a determinat şi tranzitul de la impozitulprogresiv la impozitul proporţional, specific justiţieidistributive, sursă specifică şi potenţială pentru inechitateasocială.
Comutativitatea şi progresivitatea sunt principii de multabandonate în materie fiscală, specifice fiind stării primare astatului, aceea în care impozitul era privit ca un contraechivalental serviciilor prestate de către acesta. Şi distributivitatea aevoluat în contextul în care individualismul a fost nuanţat dedobândirea de către stat a funcţiei sociale, însă acţiuneaprincipală a acesteia, proporţionalitatea a rămas în linii marineschimbată în sensul că fiecare primeşte şi contribuie în raportde contributivitatea economică; în cadrul acestui concept impozituleste privit ca o obligaţie constituţională şi socială.
Întrucât în contextul justiţiei distributive egalitatea esteasigurată de criterii calitative şi nu cantitative, matematice,considerăm că în prezent alături de proporţionalitate trebuie avutîn vedere şi aspectul calitativ: sarcina administrativă. De altfel,noi considerăm că indiferent de natura justiţiei adoptate -distributivă şi proporţională sau comutativă şi progresivă -elementul calitativ- sarcina administrativă - poate faceindiferentă contribuabilului opţiunea politică; proporţionalitateaşi progresivitatea sunt puse în plan secund de sarcinaadministrativă a respectivului impozit.
Cota de impunere, fie că aceasta este progresivă sauproporţională, este un element în mare parte cuantificabilmatematic. Raportarea acesteia la baza de impunere şi sarcinafiscală diferenţiază justiţia comutativă de justiţia distributivă.Progresivitatea priveşte contribuabilul în mod individual prinraportare la propria sa bază de impunere, fiind interesat de ceeace poate obţine de la acesta şi nu neapărat de ce poate face cubanii obţinuţi respectiv ce ar putea face contribuabilul cu banii:scopul este distribuirea socială a veniturilor obţinute astfelîncât sentimentul înăscut de inechitate socială în faţa impozituluisă fie atenuat. Proporţionalitatea are în vedere contribuabilulprivit în context, adică atât prin raportare la activitateaacestuia pe termen lung şi capacitatea contributivă a acestuia petermen lung cât şi în relaţie cu modul în care acestainteracţionează economic şi social: proporţionalităţii îi esteindiferentă inechitatea socială din faţa impozitului întrucât acestsentiment este acoperit pe alte căi, spre exemplu prin stimulareainvestiţiilor respectiv prin calitatea serviciilor publiceprestate. Justiţia comutativă priveşte relaţia dintre contribuabilşi stat în mod static şi în mod unilateral, în sensul că esteimportant doar momentul perceperii impozitului, faţă de justiţiadistributivă care priveşte această relaţie în context şipluridisciplinar.
La nivel european tendinţa este de descărcare a cotribuabiluluide sarcina administrativă astfel încât singurul cost al impuneriisă fie doar cota de impozit. A se vedea în acest sens, dezbaterilelansate de Comisia Europeană cu privire la schimbarea mecanismuluiadministrativ de funcţionare a TVA respectiv relativ la adoptareasistemului consolidat de impunere la nivelul impozitului pe profit.Banca Mondială atrage atenţia asupra faptului că evaziunea fiscalăeste alimentată de modul de distribuire a sarcinii administrativeîntre stat şi contribuabil.
La nivel naţional, în materie fiscală tendinţa este inversăcelei de la nivel internaţional. Codul fiscal este dublat de Codulde procedură fiscală, acestea la rândul lor sunt însoţite de normede aplicare pentru ca subsecvent să existe ordine şi proceduriadoptate de Ministrul Finanţelor şi Preşedintele ANAF cu privire laprocedura de impunere. Prin complexitatea nejustificată,impredictibilitatea temporală şi inconsecvenţa sistemică, legeafiscală, element al politicii fiscale pune între parantezeimportanţa cotei de impunere. Bătălia nu trebuie să fie cu privirela cotele de impunere rezonabile, ci cu privire la distribuireasarcinii administrative fiscale între stat şi contribuabilrespectiv eficienţa acesteia pentru cel din urmă.
Trebuie abandonată politica fiscală (fiscal politics) şicultivate politicile fiscale (fiscal policies) care au în vederepredictibilitatea temporală, eficienţa administrativă şi coerenţalegislativă. Politica fiscală cultivată de actualii guvernanţi esteşi ineficientă şi impredictibilă dar şi incoerentă. Legea fiscală adevenit un instrument accesibil în mare măsură doar persoanelorînalt eductate şi calificate, ceea ce contravine principiuluirelativ la accesibilitatea legii fiscale. Cota unică însoţită deactualul sistem administrativ de impunere va deveni în scurt timpineficientă economic întrucât eficienţa economică a unui impoziteste determinată şi de eficienţa administrativă a respectivului.Comutativitatea şi progresivitatea sunt sensibilizate de stareacontribuabilului într-un singur moment al relaţiei, atunci cândtrebuie plătit impozitul, spre deosebire de distributivitate caretrebuie să fie atentă la starea contribuabilului pe toată perioadarelaţiei. Această atitudine funcţionează şi în sens invers, însensul că în cadrul progresivităţii contribuabilul nu esteinteresat de ce se întâmplă cu banii plătiţi ca impozit, aceasta şipentru că nu are mijloacele necesare de interesare, în timp ce încadrul proporţionalităţii contribuabilul întoarce grija arătată destat şi se interesează ca banii plătiţi de către el să fie folosiţiîn mod eficient.
Această stare de lucruri nu este o întâmplare şi cred că esteimputabilă întregului sistem politic întrucât birocraţiaadministrativă este specifică sistemelor politice mai puţineeducate şi lipsite de responsabilitatea contribuabilului. Aceastăstare de lucruri descurajează şi educaţia tehnică în materiefiscală. Această concluzie poate fi justificată comparând starea deemulaţie profesională determinată de adoptarea Noului Cod Civil custarea profesională care însoţeşte adoptarea sau modificarea în modsemnificativ a Codului fiscal. Coerenţa şi claritatea Noului CodCivil este întărită de contribuţia tehnică a profesioniştilor întimp ce incoerenţa şi lipsa de claritate a legii fiscale suntdeterminate de apatia tehnică a specialiştilor.
Discuţia trebuie să aibă în vedere cota de impunere în contextulsarcinii administrative şi nu exclusiv proporţionalitatea sauprogresivitatea impunerii, după cum această discuţie trebuie să sefacă cu specialişti şi nu exclusiv de către funcţionariiadministrativi. Nu există mecanism sau relaţie, fie ea şi normativăcare să nu poată fi explicate pe înţelesul tuturor; este doar oproblemă de educaţie şi preocupare. Să ne ferească Dumnezeu săducem legea fiscală în situaţia întâlnită de produsele existente peWall Street înainte de criză, adică atât de complexe încât nici ceicare le generaseră nu mai ştiau cum funcţionează. Taxa pe valoareadăugată, impozitul pe venit, anumite mecanisme ale impozitului peprofit, contabilitatea şi raportul acesteia cu fiscalitatea seîncriu în tendinţa complicării inutile, aceasta şi din cauzasuprarealismului în care trăiesc persoanele care contribuie ladesenarea acestora. Sensul firesc este simplificarea şi nucomplicarea mecanismelor fiscale, acesta fiind şi proba absolută agradului de educaţie a fiscului.
Mădălin Niculeasa este partener la casa de avocaturăNestor Nestor Diculescu Kingston Petersen
Pentru alte știri, analize, articole și informații din business în timp real urmărește Ziarul Financiar pe WhatsApp Channels
