Unul dintre drepturile conferite autorităţilor fiscale (în special, în situaţia efectuării inspecţiilor fiscale) este reîncadrarea unor tranzacţii ale contribuabilului, în baza deja celebrului art.11 al Codului fiscal. Aceeaşi prevedere o regăsim tot la art. 11 din noul Cod fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015 cu modificări, pe care vi-l supunem analizei:
„(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.”
Evident, efectul fiscal este stabilirea unor debite suplimentare de plată în sarcina contribuabilului. Deşi presupunem că legea a fost structurată astfel încât să fie aplicată cu obiectivitate şi cu raţionalitate – adică în cazurile în care se probează legătura de cauzalitate între utilizarea unor instrumente fiscale disimulate şi denaturarea astfel a substanţei şi conţinutului economic al tranzacţiilor – marja sa de interpretabilitate (extrem de generoasă, în opinia noastră) a generat numeroase situaţii conflictuale între fisc şi contribuabili, în practica fiscală de zi cu zi. Iar exemplul cel mai sugestiv în acest sens este povestea furnizorul furnizorului meu…sau, în alte accepţiuni, a celui care ar fi trebuit să ştie…
Apar astfel cazuri de aplicare a unor proceduri de reîncadrare a conţinutului şi scopului economic al unor tranzacţii reale ale contribuabilului, din motive dintre cele mai diferite, cum ar fi, în special, faptul că autorităţile fiscale fie nu depun suficiente diligenţe pentru analiza obiectivă a respectivelor activităţi, fie îsi doresc realizarea rapidă a planului de încasări bugetare, chiar forţând – în baza unor criterii şi aprecieri, de cele mai multe ori, subiective sau formale - aplicarea prevederilor cadrului normativ în detrimentul intereselor patrimoniale ale contribuabilului. Această anomalie a fost tolerată în practică, în primul rând, de lipsa unui act normativ prin care să stabilească criteriile efective şi obiective în baza cărora o tranzacţie economică poate fi asimilată, din punct de vedere fiscal, ca fiind artificială sau fără substanţă sau conţinut economic.
Prin Legea nr. 187/2015 - cu aplicabilitate din luna iulie 2015 – a fost adusă o îmbunătăţire cadrului normativ, prin reformularea acestui text de lege, preluată ulterior şi în forma actuală a codului fiscal. Din analiza temeiul normativ, observăm câteva aspecte ce par aparent în favoarea contribuabilului, în scopul limitării posibilităţilor de reîncadrare abuzivă a unei tranzacţii de către organele fiscale, astfel:
- se elimină sintagma în sine de tranzacţie artificială în cazul operaţiunilor economice interne, accentul fiind pus acum pe conţinutul economic al respectivelor tranzacţii / activităţi. Pe cale de consecinţă, reîncadrarea operează practic doar în situaţiile în care nu se identifică un scop / conţinut economic. Deşi noţiunea în sine de scop / conţinut economic în continuare nu este definită, termenul ca atare îl apreciem mai apropiat de relevanţa stării de fapt fiscale în favoarea contribuabilului, având o arie semantică mai puţin restrictivă, prin care putem înţelege inclusiv interesul contribuabilului să realizeze venituri. De altfel, această accepţiune este întărită şi de prevederile recentelor norme metodologice, aprobate prin H.G. nr.1 /2016. Unele dintre situaţiile contradictorii privind reîncadrarea tranzacţiilor ca fiind fără conţinut economic se pot naşte însă de la faptul că legiuitorul nu reglementează şi nici măcar nu precizează, fie şi numai cu titlu informativ, noţiunea pozitivă a conţinutului / scopului economic al unei tranzacţii;
- autoriţăţile fiscale trebuie să motiveze deciziile de reîncadrare şi să enumere probele pe care se întemeiază respectiva decizie de reîncadrare. Chiar dacă pare o solicitare de responsabilizare a echipelor de inspecţie fiscală şi de limitare a comportamentului abuziv al acestora, apreciem această procedură doar una pur formală, cu conotaţii strict teoretice şi fără valenţe practice, efective şi benefice în favoarea contribuabilului, atâta timp cât nu se prevăd şi sancţiuni concrete în situaţiile în care decizia de impunere generată de reîncadrare este desfiinţată ulterior de instanţa de judecată.
Se remarcă şi existenţa unei noi prevederi normative, introdusă prin alin.(13) al art.11, respectiv:
,,« (13) Procedura de aplicare a prevederilor alin. (1) se stabileşte prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.»”.
Observăm că se urmăreşte ca, în situaţiile în care organele fiscale doresc să procedeze la reîncadrarea unei tranzacţii, acestea să nu se mai ghideze după opinii personale şi subiective de apreciere a relevanţei stării de fapt fiscale, ci să urmeze o procedură normativă de reîncadrare fiscală, reglementată ca atare printr un ordin al preşedintelui A.N.A.F. – ordin care, din cunoştiinţele noastre, nu a fost emis nici până în prezent.
În cele mai multe cazuri, reîncadrarea unei tranzacţii porneşte de la motivaţii ale autorităţilor fiscale legate de comportamentul fiscal al unui furnizor – de multe ori, chiar dacă nu direct, ci aflat pe lanţul de tranzacţionare în aval - sau de la alte elemente corelative (mai mult sau mai puţin direct) impozitului analizat. Toate aceste pot fi însă argumentate până la o anumită limită a raţionalului. Ne propunem ca această limită să fie chiar elementele de drept ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, aşa cum, de altfel, se prevede inclusiv la alin.(11) al art.11 din noul cod fiscal, respectiv: În domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
Chiar şi în forma actuală a textului de lege, rămâne posibilitatea recalificării juridice şi fiscale a unor operaţiuni şi a unor activităţi ale contribuabilului, în baza unor practici identificate de organele fiscale ca fiind “abuzive”. Şi asta în condiţiile în care noţiunea ca atare de “practică abuzivă” nu este definită conceptual în curprinsul art.7 cod fiscal şi nici nu sunt stabilite criterii efective – ci doar două condiţii, destul de generale şi ambigue, aşa cum acestea se regăsesc la alin.(12) al art.11 din codul fiscal - în baza cărora să se poată aprecia că o tranzactie sau o activitate întruneşte elementele constitutive ale calificării ca şi abuz de drept.
Pentru a veni în întâmpinarea aşteptărilor legitime ale contribuabililor – privind certitudinea impunerii şi exercitarea drepturilor legitime ale acestora de deductibilitate fiscală – apreciem că legislaţia fiscală trebuie să reglementeze câteva noţiune esenţiale:
- definirea unor criterii clare, explicite, obiective şi raţionale care să permită o practică unitară şi nearbitrară în sensul calificării fiscale a unor tranzacţii / activităţi ca fiind fără conţinut / scop economic sau supuse unor practici abuzive. În definirea criteriilor anterior menţionate ar trebui să se aibă în vedere inclusiv departajarea acestor categorii de tranzacţii (fără conţinut economic) de cele atipice, dar corecte, şi pe fond şi ca substanţă economică. Mai mult decât atât, ar fi extrem de util un ghid operaţional – valabil atât pentru contribuabili, cât şi pentru inspectorii fiscali - pentru aprecierea caracterului artificial sau fără conţinut economic al unei tranzacţii.
- beneficiarul efectiv sau real al unei livrări / prestări şi furnizorul efectivsau real al unei livrări / prestări;
- comportamentul fiscal inadecvat, atât din perspectiva furnizorului, cât şi a clientului;
- definirea noţiunilor de asociat / administrator din umbră sau ocult, în vederea atragerii răspunderii acestora şi în raport de obligaţiile fiscale datorate şi în raport cu datoriile care le revin faţă de terţii de bună credinţă ai societăţii
- practica abuzivă, atât a organului fiscal, cât şi a contribuabilului.
