Regulile care guvernează aplicarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri au suferit importante modificări de la începutul anului 2020, cu scopul de a uniformiza cerinţele de documentare la nivel european, dar şi de a combate evaziunea fiscală, în condiţiile în care deficitul de colectare a taxei se menţine ridicat. În 2017, deficitul de TVA colectată era estimat la 11% în Uniunea Europeană (UE), în scădere faţă de anul anterior, iar România a înregistrat cel mai mare deficit de colectare a TVA din UE, de 35,5%.
Livrările de bunuri între statele membre UE sunt scutite de TVA, însă, pentru a aplica această scutire, furnizorul trebuie să demonstreze că bunurile au fost livrate intracomunitar. Şi, întrucât dovada transportului între state membre este una dintre condiţiile substanţiale pentru acordarea scutirii de TVA, UE a stabilit un set de documente specifice care pot constitui dovada transportului intracomunitar.
Documentaţia necesară diferă, însă, dacă părţile implicate în tranzacţii (vânzătorul, transportatorul, cumpărătorul) sunt afiliate sau nu. Dar, în practică, orice companie diligentă îşi va pune o serie de întrebări. Ce înseamnă părţi independente/afiliate în sensul aplicării scutirii de TVA şi cum verificăm dacă vânzătorul, transportatorul ori cumpărătorul sunt afiliaţi sau nu? Şi, dacă sunt afiliaţi, cu ce documente dovedim transportul intracomunitar?
Ce înseamnă părţi independente ori afiliate în sensul aplicării scutirii de TVA?
Legislaţia naţională, în speţă instrucţiunile de aplicare a scutirii de TVA implementate prin Ordinul 103/2016 şi modificate recent prin Ordinul 2148/2020, menţionează că noţiunea de „părţi independente” în sensul art. 45a din Regulamentul UE 282/2011 pentru aplicarea scutirii de TVA se interpretează ca fiind acele părţi ce nu sunt considerate afiliate potrivit prevederilor art. 7, pct. 26 din Codul Fiscal.
În cazul companiilor, afilierea apare în situaţia în care relaţia dintre acestea este caracterizată de cel puţin una din două condiţii: o deţinere directă sau indirectă de minimum 25% din valoarea sau numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot; control, comun sau exercitat de o companie faţă de cealaltă. Atât timp cât una dintre aceste condiţii este îndeplinită, companiile sunt considerate afiliate, în timp ce, dacă aceste condiţii sunt invalidate, companiile sunt independente.
Care sunt documentele necesare pentru dovedirea transportului intracomunitar?
Dacă părţile implicate în tranzacţie sunt independente, dovada transportului intracomunitar trebuie realizată pe baza normelor europene prin intermediul a două documente non-contradictorii din lista stabilită la nivel european, după cum urmează: două documente direct legate de transport (scrisoare de transport - CMR - semnată, conosament, factura de transport aerian, factura de la transportator); ori un document direct legat de transport şi un document adiţional, precum poliţă de asigurare a bunurilor pe durata transportului, extrase bancare ce atestă plata transportatorului, chitanţa emisă de un antrepozitar, document emis de o autoritate publică (de exemplu, notar) ce atestă sosirea bunurilor în statul membru de destinaţie.
În plus, dacă transportul este organizat de către cumpărător, va fi necesară şi o declaraţie pe proprie răspundere din partea acestuia ce atestă sosirea bunurilor în statul membru de destinaţie. Această declaraţie trebuie trimisă de către cumpărător până în a zecea zi a lunii următoare livrării, conform Regulamentului UE. Însă prevederile legislaţiei naţionale (Ordinul 103/2016) vin în sprijinul companiilor, menţionând că furnizorul va beneficia în continuare de scutirea de TVA cu condiţia ca declaraţia să fie primită în termen de 150 de zile de la data livrării.
În cazul în care părţile implicate în tranzacţii sunt afiliate, spre exemplu când transportatorul bunurilor este afiliat cu vânzătorul ori cu cumpărătorul, dovada transportului intracomunitar se realizează pe baza normelor naţionale (excluzând din prezenta analiză livrarea de produse accizabile şi mijloace de transport), cu documente direct legate de transport (CMR semnat sau o scrisoare de trăsură semnată, un conosament, documentul specific de transport aerian de mărfuri) şi unul din următoarele documente adiţionale: poliţă de asigurare a bunurilor pe durata transportului, extrase bancare ce atestă plata transportatorului, chitanţa emisă de un antrepozitar, document emis de o autoritate publică (de exemplu, notar), o declaraţie scrisă din partea cumpărătorului care atestă că bunurile respective au fost expediate în statul membru de destinaţie.
Ce dificultăţi pot întâmpina furnizorii de bunuri?
Furnizorul ce livrează bunuri intracomunitar şi care se obligă să asigure şi transportul acestora (spre exemplu utilizând condiţia internaţională de transport delivered at place - DAP) ar putea dispune singur de toate informaţiile necesare pentru a se asigura că el nu este afiliat cu transportatorul ori cu cumpărătorul bunurilor (presupunându-se că orice companie diligentă din România îşi cunoaşte relaţiile de afiliere şi, în plus, dispune de dosarul preţurilor de transfer ce conţine informaţii cu privire la relaţiile de afiliere). Însă chiar şi acestor furnizori le va fi dificil să se asigure că transportatorul pe care îl utilizează nu este afiliat cu unul dintre clienţii săi.
Similar, şi unor furnizori ce livrează bunuri pentru care cumpărătorul îşi asigură sarcina transportului intracomunitar (spre exemplu utilizând condiţiile de livrare ex-works - EXW - ori FCA Incoterms) le va fi dificil să determine dacă transportatorul şi cumpărătorul sunt sau nu afiliaţi, documentele necesare în vederea justificării transportului intracomunitar fiind diferite.
Mai mult decât atât, dacă situaţia unei deţineri directe sau indirecte de minimum 25% ar putea fi stabilită, putând fi interogate registre sau baze de date publice pentru a obţine informaţii, dar care în anumite situaţii ar trebui interpretate, cazurile în care afilierea este determinată de control sunt practic imposibil de detectat de către un vânzător ce este independent de transportator ori de cumpărătorul bunurilor.
Rezultă, astfel, că o analiză a relaţiilor de afiliere dintre părţile implicate în tranzacţii intracomunitare cu bunuri devine necesară pentru a determina rigorile de documentare pentru aplicarea scutirii de TVA (norma europeană aplicabilă părţilor independente fiind mai strictă decât cea naţională aplicabilă afiliaţilor).
