Una dintre temele fiscale cele mai des dezbătute, de la începutul acestui an fiscal, este legată atât de situaţiile care impun completarea şi depunerea formularului 088, cât şi de criteriile discreţionare regăsite în cuprinsul acestui formular, în vederea evaluării de către organele fiscale a capacitaţii unui contribuabil de a derula activităţii economice.
Conform legislaţiei în vigoare, în situaţiile privind schimbarea sediului social şi a administratorilor / asociaţilor, contribuabilii au obligaţia să întocmească şi să depună – la solicitarea organelor fiscale – celebrul deja formular 088. Să presupunem că o societate – mare contribuabil îşi schimbă administratorul de la tată la fiu. Să presupunem în continuare că această societate – mare contribuabil este înfiinţată la începutul anilor 90, având sediul social în propriul apartament al proprietarilor business ului respectiv, în care, în mod evident, nu se desfăşoară de facto activitate economică. Rezultatul în urma judecăţii de valoare a organelor fiscale ? Invalidarea codului de TVA, pornind de la condiţia scriptică – e adevărat, reglementată ca atare de cadrul normativ - că nu are activitate economică la sediul social…fară a mai conta că are, poate, sute de salariaţi, o cifra de afaceri de zeci de milioane de euro anual, sau investiţii de multe milioane de euro în dezvoltarea unor puncte de lucru moderne.
Care ar fi însă efectele fiscale ale invalidării codului de TVA ? Dureroase apreciem noi, deoarece invalidarea codului de TVA nu transformă această persoană impozabilă într-un neplătitor de TVA. Prevederile de la art. 11 alin. (8) şi (9) din noul Cod fiscal stabilesc obligaţia persoanei ce are codul de TVA anulat / invalidat să colecteze TVA pentru tranzacţiile efectuate (când acestea se află în sfera TVA), fără a putea însă să îşi exercite, în contrapartidă, şi dreptul de deducere aferent intrărilor. O fi asta în conformitate cu principiul neutralităţii taxei, reglementat de dreptul comunitar destul de explicit în acest sens ?
În acelaşi timp, o altă consecinţă este legată de utilizarea bunurilor societăţii în perioada invalidării codului de TVA, deoarece acest fapt obligă persoana impozabilă să ajusteze TVA pentru bunurile de capital existente în patrimoniul acesteia sau la serviciile neconsumate. Această prevedere o regăsim în norma de aplicare pentru art. 305 din Codul fiscal regăsită la pct. 79 alin. (14) din HG nr. 1/2016, după cum urmează:
„(14) În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) lit. a) - e) şi h) din Codul fiscal, se consideră că bunurile de capital nu sunt alocate unei activităţi economice pe perioada în care nu au avut un cod valabil de TVA, fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal. Ajustarea se reflectă în ultimul decont de taxă depus pentru perioada fiscală în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile. După înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, persoanele impozabile pot ajusta taxa aferentă bunurilor de capital proporţional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal. În situaţia bunurilor de capital livrate în cadrul procedurii de executare silită sau a celor achiziţionate de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, cu modificările şi completările ulterioare, în regim de taxare, în perioada în care persoanele impozabile nu au avut un cod valabil de TVA, persoanele impozabile pot ajusta taxa aferentă acestora proporţional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcţie de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective. Ajustarea se reflectă în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile sau, după caz, într-un decont ulterior.”.
Observăm că trebuie să efectuăm ajustarea TVA pentru aceste bunuri de capital, urmând prevederile normativ aplicabile acestei structuri de active, respectiv:
a. durata de ajustare este de 5 ani şi începe de la data de 1 ianuarie a anului în care au fost dobândite bunurile de capital;
b. TVA de plată generat de ajustare se determină ca pondere a anilor de neutilizare în activităţi economice taxabile în total perioadă de ajustare;
c. anul achiziţiei este considerat un an integral de utilizare în activităţi economice;
d. anul schimbării destinaţiei activului în activităţi fără drept de deducere este considerat an integral de neutilizare în activităţi economice;
e. nu se ajustează sumele nesemnificative pentru TVA mai mică de 1.000 lei.
Să exemplificăm şi cu un studiu de caz practic, în sensul conotaţiilor teoretice exprimate anterior. Societatea X S.R.L. este persoană juridică română, înfiinţată conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile, cu modificările şi completările ulterioare, şi înregistrată în scopuri de TVA, în baza art. 316 din Codul fiscal. Funcţia de administrator este exercitată de persoana fizică A.B., de cetăţenie română şi rezidentă fiscal în România. În data de 20 decembrie 2015 acesta predă atribuţiile de administrator fiului său A.C., de asemenea de cetăţenie română şi rezidentă fiscal în România. În luna februarie 2016, societatea este notificată să depună – în termen de 15 zile - formularul 088, ca urmare a modificării structurii administratorilor. În urma analizei datelor declarate prin formularul amintit, după analiza documentelor justificative, în data de 7 martie 2016, societatea primeşte decizia de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, ca urmare a faptului că nu probează capacitatea de a desfăşura activităţi economice, în baza art. 316 alin. (11) lit. h) din Codul fiscal. La momentul invalidării codului de TVA, societatea deţinea în patrimoniu un utilaj de producţie achiziţionat în data de 28 iunie 2014 cu suma de 100.000 lei Ă TVA 24%, pentru care a fost adoptată amortizarea fiscală prin metodă liniară cu o durată de viaţă de 6 ani. Ce implicaţii fiscale urmărim în legătură cu TVA dedusă la achiziţia echipamentului?
În cazul nostru, activul a fost achiziţionat în data de 28 iunie 2014 şi perioada de ajustare se finalizează la 31 decembrie 2018. Anii 2014 şi 2015 se prezumă că sunt ani în care activul este utilizat în activităţi economice iar anii 2016-2018 sunt ani de neutilizare în activităţi economice. Pe cale de consecinţă, se va ajusta TVA în sumă de 24.000 lei x 3/5 â 14.400 lei, iar înregistrare contabilă privind ajustare TVA este:
635 „Cheltuieli cu alte taxe şi impozite” â 4426 „TVA deductibilă” cu suma de 14.400 lei.
În ciuda faptului că temeiul normativ presupune declararea ajustării de TVA în ultimul decont depus, în practică nu se mai poate respecta efectiv această prevedere, iar ajustarea TVA trebuie declarată în baza formularului 307 „Declaraţie privind sumele rezultate din ajustarea taxei pe valoarea adăugată”. Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu ajustarea TVA este însă o sumă deductibilă la calculul impozitului pe profit, deoarece aceasta este efectuată în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii, conform art. 25 alin. (1) din noul Cod fiscal.
Autori:
Adrian Benta - consultant fiscal, auditor financiar
Dragos Patroi - consultant fiscal, cadru universitar asociat ASE.
