Opinii

Emilian Duca, consultant fiscal, Tax&Business Solutions: Controverse privind plata defalcată a TVA. Ce este de făcut

Emilian Duca, consultant fiscal, Tax&Business Solutions:...

Autor: Emilian Duca

20.09.2017, 14:19 1204

Introducerea plăţii defalcate a TVA a generat numeroase reacţii negative din partea operatorilor economici şi o susţinere solidă din partea autorităţilor. Diferenţa de perspectivă este evidentă – fiecare parte se focalizează pe avantajele proprii fără a lua în considerare aşteptările legitime ale celeilalte părţi.

Să începem cu întrebarea esenţială: plata defalcată a TVA poate aduce venituri suplimentare la bugetul de stat? Răspunsul este pozitiv, cu remarca că în cazul unei introduceri pripite, fără măsuri de corecţie a procedurilor de administrare a TVA poate conduce la ”decesul” multor contribuabili şi la fluctuaţii periculoase ale veniturilor bugetului de stat. În continuare, ne vom ocupa de câteva aspecte care au fost preluate ca atare, fără a fi analizate în profunzime.

Al cui este TVA-ul?...

Acest sistem porneşte de la premisa (în parte adevărată) că sumele reprezentând TVA sunt sume colectate (şi utilizate temporar) de către contribuabili până la momentul la care sunt achitate bugetului de stat (data la care intervine exigibilitatea plăţii). Utilizarea temporară a sumelor reprezentând TVA netă (diferenţa între TVA colectată şi cea deductibilă) este singurul beneficiu pe care l-au primit contribuabilii pentru a efectua operaţiunile complexe de administrare a sistemului TVA, în contul organelor fiscale.

Această înţelegere nescrisă (gentlemen’s agreement, dacă vreţi) a funcţionat de la introducerea sistemului TVA şi până în prezent, în ciuda complicaţiilor numeroase pe care le-a suferit sistemul de-a lungul timpului. În acest moment, guvernul României a decis să încalce această înţelegere, astfel că, pe lângă obligaţiile de evidenţă a TVA a adăugat obligaţii de plată a TVA într-un cont bancar controlat, lipsind contribuabilii de beneficiul iniţial – dreptul de a utiliza banii pe perioada dintre colectare şi plata efectivă a taxei la bugetul de stat. Din orice perspectivă ne-am uita, nu putem nega faptul că se schimbă regulile jocului într-un mod total dezavantajos pentru contribuabili.

În acest context, nu este de mirare că majoritatea contribuabililor (în special cei care au respectat cu stricteţe reglementările fiscale) nu privesc cu ochi buni sistemul de plată defalcată a TVA. Aceştia au un motiv de frustrare suplimentar întrucât cea mai importantă facilitate acordată pentru intrarea în acest sistem (opţional, de la 1 octombrie 2017) se referă la iertarea de penalităţi tocmai a celor care sunt rău-platnici, adică cei responsabili de o bună parte din ”gap”-ul TVA (diferenţa de 15% dintre sumele declarate şi cele efectiv încasate la bugetul de stat, conform Notei de fundamentare a Ordonanţei). În plus, cealaltă facilitate – reducerea impozitului pe profit/impozitului pe venitul microîntreprinderilor pentru trimestrul IV2017 nu acoperă costurile (recurente) ale administrării sistemului de plată defalcată a TVA şi, mai ales, nu oferă o compensaţie echitabilă pentru reducerea numerarului disponibil pentru operatorii economici. 

Există şi alte soluţii?

Acest sistem de plată al TVA are, se pare, la origine un studiu de fezabilitate întocmit în anul 2010 de un grup de experţi fiscali, în cadrul eforturilor de modernizare a sistemului de colectare a TVA coordonate de Comisia Europeană. În urma acestui studiu au fost selectate patru modele care ar putea conduce la îmbunătăţirea colectării TVA:

a)     Modelul plăţii defalcate a TVA (split payment);

b)    Modelul bazei de date centrale pentru monitorizarea TVA (condiţionat de extinderea facturării electronice – e-invoicing);

c)     Modelul stocării datelor (data warehouse & standard audit file);

d)    Modelul persoanelor impozabile certificate (certified taxable person).

Concluzia experţilor a fost că niciunul dintre aceste modele nu poate fi aplicat de unul singur, eficienţa maximă obţinându-se dacă se combină două astfel de modele, cu aplicare generalizată la nivelul UE. Estimarea acestora a fost că o combinaţie între plata defalcată a TVA (split payment) şi modelul stocării datelor (data warehouse & standard audit file) ar fi cel mai avantajos prin prisma raportului cost-beneficiu.  

Din punct de vedere al administraţiilor fiscale, mecanismul de plată defalcată a TVA ar putea fi soluţia ideală pentru combaterea fraudei-carusel (”missing trader”). Rezultatele obţinute de fiscul din Italia au fost încurajatoare, în ciuda unor probleme cu care s-au confruntat contribuabilii precum deteriorarea fluxurilor de trezorerie (cash-flow-ului) ori poziţia de creditor al bugetului de stat. Este important să arătăm că, spre deosebire de legiuitorul din România, autorităţile din Italia au acordat facilităţi contribuabililor pe întreaga perioada în care aplică sistemul (ex. rambursarea rapidă a TVA-ului pentru a diminua efectele negative asupra fluxurilor de trezorerie).

Cu toate acestea, principala măsură care este avută în vedere, la nivelul statelor membre UE, pentru combaterea fraudei fiscale o reprezintă taxarea inversă. În acest sens a fost întocmit un proiect de Directivă în anul 2016 (Proposal 2016/811 COM). Pentru o bună înţelegere a contextului, trebuie menţionat că, în Italia, plata defalcată a TVA a fost însoţită şi de aplicarea taxării inverse pentru unele sectoare ale economiei (efectele în încasări au fost pozitive şi în acest caz).

Alte măsuri destinate modernizării sistemului TVA sunt analizate în permanenţă la nivelul Comisiei Europene, însă în planul de acţiune privind modernizarea TVA nu se regăseşte plata defalcată a TVA. Este interesant de remarcat faptul că acest plan se fundamentează, în principal, pe utilizarea tehnologiei informaţiei pentru a preveni si combate evaziunea prin:

a)     Colectarea de date privind operaţiunile supuse TVA în timp real (e-invoicing);

b)    Schimbul operativ de date între autorităţile fiscale ale statelor membre;

c)     Stabilirea unui regim definitiv pentru operaţiunile intracomunitare (în principiu, prin colectarea TVA din statul de destinaţie de către furnizorul bunurilor).

În paralel se are în vedere introducerea unui sistem cuprinzător de simplificare a administrării TVA pentru IMM-uri. Prin introducerea sistemului de plată defalcată a TVA costurile de conformare pentru IMM-uri sunt proporţional mai mari decât în cazul întreprinderilor mari, atât datorită complexităţii sistemului de administrare a TVA cât, mai ales, efectelor negative din punct de vedere al costurilor administrative şi necesarului de finanţare suplimentar.

Nu putem să nu remarcăm faptul că, în ciuda unor avantaje evidente, plata defalcată a TVA nu a fost implementată la nivelul Uniunii Europene deoarece conduce la creşterea costurilor şi la complexitatea administrării IMM-urilor. Aceasta este explicaţia faptului că, atât în planul de acţiune al Comisiei cât şi în proiectul de Directivă, nu se regăseşte plata defalcată a TVA (split payment). Concluzia este că plata defalcată a TVA este văzută ca o măsură de urgenţă, cu aplicare temporară şi sectorială (pentru comerţul între societăţi – business-to-business), de către statele cu tradiţie democratică din UE.

Raportul cu directiva TVA: derogare sau nu?

În fine, ultima chestiune care ar trebui clarificată este dacă acest sistem de plată defalcată a TVA necesită o derogare de la Directiva TVA. Răspunsul nu este simplu. În cazul Italiei, s-a solicitat derogare de la prevederile art. 206 (referitor la modalitatea de plată a TVA) şi 226 (conţinutul obligatoriu al facturii) din Directiva TVA.

Întrucât sistemul care se implementează în România nu introduce obligaţia unor menţiuni speciale pe factură, nu este necesară obţinerea unei derogări de la art. 226 din Directivă.

În ce priveşte derogarea de la modul de plată stabilit de art. 206 din Directivă, lucrurile nu mai sunt la fel de clare. Conform art. 206 din Directivă, ”orice persoană impozabilă obligată la plata TVA are obligaţia de a plăti valoarea netă a TVA cu ocazia depunerii declaraţiei privind TVA prevăzute la articolul 250. Cu toate acestea, statele membre pot stabili o altă dată pentru plata respectivei sume sau pot solicita efectuarea unor plăţi provizorii anticipate.

Spre deosebire de sistemul din Italia, care presupune plata în avans a TVA de către clienţii-instituţii publice, în locul furnizorilor, sistemul de plată defalcată a TVA presupune plata TVA în conturi deţinute de furnizori (conturi de tip escrow – conturi supuse unor condiţii speciale de utilizare). Ulterior, din aceste conturi, operate de către contribuabili, se face plata TVA datorată la bugetul de stat. Practic, prin acest artificiu, s-a menţinut obligaţia contribuabililor de a vira efectiv TVA-ul de plată, conform decontului de TVA, în contul de TVA al trezoreriei, nemaifiind necesară obţinerea derogării de la prevederile art. 206 din Directivă.

Concluzia de mai sus se bazează pe o interpretare literală a prevederilor Directivei. Într-o interpretare sistematică a legislaţiei comunitare, nu se poate ignora faptul că organele fiscale deţin controlul asupra conturilor de TVA ale contribuabililor, atât direct (prin posibilitatea executării soldului acestui cont pentru plata oricărei sume datorate la buget) cât şi indirect (prin intermediul limitelor de utilizare a sumelor acumulate stabilite prin lege, puse în practică cu ajutorul băncilor/trezoreriei statului). Prin urmare, avem de-a face cu punerea la dispoziţia fiscului a sumelor reprezentând TVA, operaţiune care poate fi asimilată unei plăţi în avans a TVA-ului.

Jurisprudenţa CJUE nu ne ajută în clarificarea compatibilităţii plăţii defalcate a TVA din legislaţia noastră cu legislaţia comunitară. Practic, singura speţă cu oarecare relevanţă în ce priveşte efectuarea plăţii TVA este C-10/92 Maurizio Balocchi. Prin hotărârea pronunţată în această speţă, CJUE a concluzionat că efectuarea de plăţi anticipate privind TVA este contrară dreptului comunitar. În ce măsură aceasta concluzie a CJUE se aplică în cazul plăţii defalcate a TVA, rămâne de văzut.

Ce este de făcut?

În nota de fundamentare a OG nr. 23/2017 s-a argumentat oportunitatea introducerii acestui sistem prin prisma neplăţii TVA de către unii contribuabili (ex. societăţi ”fantomă” sau societăţi în insolvenţă). Într-adevăr, sistemul de plată defalcată a TVA reprezintă (teoretic) o modalitate de combatere a fraudei fiscale din domeniul TVA (frauda-carusel – missing trader).

Cu toate acestea, complexitatea sistemului care va fi introdus de la 1 ianuarie 2017 necesită forme (creative) de compensare a costurilor pe care contribuabilii (în special IMM-urile) şi instituţiile de credit sunt obligate să le suporte. În acest context, nu trebuie să uităm că prin aderarea la UE ne-am asumat obligaţia de a reduce costurile de conformare pentru IMM-uri.

Pe termen scurt, implementarea acestui sistem poate genera o migrare a unor întreprinzători spre zona nefiscalizată şi spre achiziţii de la furnizori externi ori alte mecanisme mai mult sau mai puţin legale prin care să se evite problema lipsei de numerar (cash-flow) generată de plata defalcată a TVA. Capacitatea administrativă a autorităţilor va fi pusă la încercare, în special cu privire la modul în care organele fiscale vor respecta termenele de verificare şi de rambursare a TVA impuse de legislaţia în vigoare. Nu ar trebui să surprindă pe nimeni dacă evaziunea şi acumularea de obligaţii fiscale restante se va muta de la TVA la alte impozite. În aceste condiţii, se pune întrebarea dacă vom trece la plata defalcată a tuturor impozitelor şi contribuţiilor sociale?

Pe termen mediu şi lung, încrederea mediului de afaceri în autorităţi este puternic afectată de iniţiativele (discutate şi uitate!) din acest an, astfel că orice măsură de ajustare fiscală ulterioară (justificată sau nu) ar urma să fie primită cu rezistenţă. Reacţia aproape unanimă de respingere a acestei măsuri ar fi trebuit să pună pe gânduri autorităţile.

În fine, nu trebuie să uităm că oferta autorităţilor pentru contribuabilii care aplică sistemul de plată defalcată a TVA este incompletă: nu există beneficii reale pentru contribuabilii de bună credinţă care vor fi obligaţi să aplice sistemul de la 1 ianuarie 2018. Ne place să credem că aplicarea acestui sistem de plată a fost amânată de la 1 octombrie 2017 până la 1 ianuarie 2018 în urma conştientizării faptul că măsura ar putea necesita ajustări semnificative.

În opinia noastră, ar fi recomandabil ca autorităţile să se încadreze în limitele de modernizare a sistemului TVA stabilite la nivelul UE. În cazul în care nu se renunţă la ideea introducerii sistemului de plată defalcată, probabil că soluţia realistă ar fi ca implementarea sistemului de plată defalcată a TVA să fie realizată în mod treptat. Astfel:

a)     În prima fază, plata defalcată ar trebui să fie aplicată obligatoriu de societăţile în insolvenţă precum şi de societăţile care au obligaţii fiscale restante, deja nominalizate ca o sursă importantă de neplată a TVA;

b)    În faza a doua (sau simultan) sistemul ar putea fi utilizat (prin opţiune) de către contribuabilii (persoane impozabile) ca o modalitate prin care să îşi îmbunătăţească gradul de risc;

c)     În fine, în cazul în care, în urma unei analize temeinice a efectelor aplicării sistemului (analiza cost-beneficiu), se poate trece la aplicarea obligatorie a sistemului pentru plăţile efectuate prin conturi bancare, între persoane impozabile (inclusiv cele aflate în insolvenţă). Vărsarea TVA pentru plăţile în numerar (sau alte instrumente de plată) reprezintă o procedură greoaie şi nu poate aduce venituri semnificative la buget datorită limitărilor deja existente în ce priveşte efectuarea plăţilor cu numerar.

O astfel de abordare ar fi suficientă pentru a creşte semnificativ gradul de colectare a TVA (diminuarea ”gap”-ului în domeniul TVA) fără a afecta prea mult activitatea contribuabililor corecţi. În plus organele fiscale ar trebui să se urmărească cu atenţie modul în care se acumulează obligaţiile fiscale restante astfel încât să poată lua măsuri preventive înainte ca aceste societăţi să intre în insolvenţă.

Autor: Emilian Duca este consultant fiscal la Tax&Business Solutions

Pentru alte știri, analize, articole și informații din business în timp real urmărește Ziarul Financiar pe WhatsApp Channels

AFACERI DE LA ZERO