În ultimele săptămâni se discută intens despre noul proiect legislativ care instituie o nouă amnistie fiscală pentru diurnele netaxabile reîncadrate de fisc în ultimii ani în venituri salariale, după ce o măsură similară a fost adoptată şi în 2015 (propunerea legislativă, înregistrată la Senat sub nr. 455/2021, se regăseşte în lucru la comisiile permanente, primind până la finalul lunii octombrie aviz favorabil de la Consiliul Economic şi Social şi de la Comisia pentru drepturile omului, egalitate de şanse, culte şi minorităţi).
S-a declarat că acest proiect urmează ”a corecta problema actuală a reîncadrării diurnelor”, însă problema persistă pentru viitor: deşi reîncadrările vor putea fi ordonate de fisc doar în baza constatărilor inspecţiei muncii, vor fi în continuare permise recalificările diurnelor în indemnizaţii de mobilitate, care sunt şi rămân supuse taxării. Nici de această dată nu se unifică regimul diurnelor cu regimul indemnizaţiilor de mobilitate, lăsând astfel loc unor continue reinterpretări şi recalificări.
Deşi după discuţiile din 2015 s-a urmărit clarificarea regimului fiscal aplicabil indemnizaţiilor acordate personalului transportatorilor cu ocazia deplasărilor în străinătate, practica inspectorilor fiscali a readus în actualitate problema reîncadrării diurnelor, aceştia apreciind că angajaţii acestor companii (precum şi cei care activează în construcţii, montaj, tehnicieni) au, în fapt, un loc de muncă permanent mobil. Această confuzie a autorităţilor fiscale pare să fie generată de interpretarea greşită a conceptelor prevăzute de legislaţia muncii: delegare, detaşare şi indemnizaţie de mobilitate.
- Ce modificări se propun
În esenţă, proiectul propune trei modificări principale:
- amnistie fiscală pentru sumele rezultând din reîncadrările indemnizaţiilor acordate pe perioada delegării sau detaşării (locale sau internaţionale), aferente perioadelor fiscale de la 1 iulie 2015, urmând a fi restituite sumele deja achitate (sunt exceptate însă sumele confirmate prin hotărâri judecatoreşti definitive ca fiind datorate bugetului general consolidat);
- plafonul netaxabil al diurnei pentru deplasările în străinătate va fi limitat la cel mult 3 ori nivelul salariului de bază aferent locului de muncă ocupat de salariat;
- inspectorii fiscali să dispună în viitor reîncadrărea veniturilor numai în baza constatărilor inspectorilor de muncă, care, potrivit legislaţiei in materie, vor stabili natura acestora.
Contexul reîncadrărilor ordonate de fisc. Ce spune legea
Potrivit legislaţiei fiscale în vigoare, diurnele sunt scutite de plata impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale obligatorii şi pentru muncă, în limita pragului legal, dacă aceste indemnizaţii se acordă potrivit legii. În total, sumele salvate reprezintă aprox. 40% din salariul brut. Scutirea poate opera însă doar dacă este respectat regimul prevăzut de legislaţia specială aplicabilă acestor indemnizaţii, respectiv de legislaţia muncii.
Cheia este reprezentată de corecta identificare a modului în care/ de unde este executat contractul de muncă sau, mai precis, dacă atribuţiile sunt executate în mod permanent dintr-un loc de muncă mobil sau dacă suntem în prezenţa unor măsuri de schimbare temporară a locului de muncă, prin delegare sau detaşare.
Argumentaţia inspectorilor fiscali se bazează pe premisa (de cele mai multe ori greşită) că sumele plătite de angajatori ar fi datorate pentru îndeplinirea sarcinilor obişnuite de serviciu dintr-un loc de muncă permanent mobil. Angajaţii trimişi în misiuni consecutive (cu respectarea termenelor din legislaţia muncii) au fost recalificaţi automat drept angajaţi mobili, cu consecinţa reîncadrării diurnelor care le fuseseră acordate în venituri taxabile.
În realitate, indemnizaţia de mobilitate este datorată atunci când părţile la contractul de muncă au stabilit o clauză de mobilitate prin contractul individual de muncă, particularitate distinctă de contractele de muncă obişnuite, cu loc fix al muncii, şi în care schimbarea acestuia este esenţialmente temporară, fiind dispusă ca urmare a deciziei unilaterale a angajatorului.
Pe scurt, diferenţele esenţiale între mobilitate, delegaţie şi detaşare sunt următoarele:
- salariatuldelegat (i.e., cel care îşi prestează sarcinile de serviciu în afara locului său de muncă) are dreptul la plata unei indemnizaţii de delegare, pe lângă cheltuielile de transport şi cazare. Practic, pe perioada delegaţiei, angajatul este trimis de angajator să exercite anumite sarcini aferente rolului său în alt loc de muncă (poate fi sediul unui client, un punct de lucru al societăţii, din aceeaşi localitate sau din altă localitate faţă de cea unde îşi are locul de muncă obişnuit). Contractul individual de muncă nu încetează/ nu se supendă, ci continuă să fie executat în aceleaşi condiţii (aceeaşi funcţie, acelaşi salariu), doar că din alt loc de muncă. Delegarea poate fi dispusă de angajator unilateral pentru o perioadă de 60 de zile în 12 luni, aşa încât după expirarea acestui termen este necesar acordul salariatului.
- Angajaţiidetaşaţi vor continua să presteze sarcinile obişnuite din alt loc de muncă, dar, spre deosebire de delegare, în beneficiul altui angajator. Detaşarea este o măsura mai ”intruzivă”, contractul individual de muncă fiind suspendat în această perioadă. Măsura poate fi dispusă unilateral pe perioade mai lungi: iniţial un an, putând fi prelungită apoi cu acordul ambelor părţi pentru motive obiective, din 6 în 6 luni. Similar regulilor aplicabile indemnizaţiei de delegare, angajaţii detaşaţi au dreptul la plata indemnizaţie de detaşare, pe lângă plata cheltuielilor de transport şi cazare.
- Detaşarea transnaţională beneficiază de o reglementare specială (prin Legea 16/2017), referindu-se la acele situaţii în care societăţile de pe teritoriul României detaşează angajaţii proprii la întreprinderi din alte state membre (beneficiari ai serviciilor prestate de angajaţii detaşaţi, între cele două societăţi fiind încheiate anumite raporturi contractuale). Spre deosebire de situaţia detaşării naţionale, contractul individual de muncă dintre angajatul detaşat în străinătate şi angajatorul român nu se suspendă pe perioada în care a fost dispusă detaşarea (măsura funcţionează mai degrabă similar delegării naţionale). Angajaţii beneficiază, şi în acest caz, de o indemnizaţie destinată să compenseze inconvenienţele cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit de lucru.
Aceste trei tipuri de indemnizaţii sunt cele care sunt considerate ”diurne” în sensul legislaţiei fiscale.
În limbaj comun, în schimb, în aceeaşi categorie sunt incluse în mod frecvent şi acele sporuri acordate angajaţilor mobili.
- Potrivit Codului muncii, angajaţii mobili sunt cei care nu beneficiază de un loc stabil de muncă, având în vedere specificul funcţiei lor (de regula este vorba de angajaţi din vânzări, persoane care asigură mentenanţă în mod permanent în afara unui loc de muncă fix). Şi în acest caz Codul muncii prevede că salariatul beneficiază de prestaţii suplimentare în bani sau în natură, însă Codul fiscal nu menţionează că s-ar aplica vreo scutire de la plata taxelor aferente acestor prestaţii suplimentare.
În cazul acestor angajaţi, cuantumul indemnizaţiei de mobilitate este la discreţia exclusivă a părţilor (în lipsa precizării indemnizaţiei de mobilitate, practica instanţelor este neunitară: în vreme ce unele au apreciat că nu se pot substitui voinţei părţilor care au ales să nu negocieze acest spor, şi deci au refuzat acordarea lui, alte instanţe au dispus acordarea unei sume care să despăgubească pe angajat pentru cheltuielile efectuate cu mobilitatea impusă de către angajator).
În aceste condiţii, este evident că pseudo-analizele efectuate de organele fiscale prin care transformă efectiv natura juridică a unui contract individual de muncă cu un loc al muncii fix într-un contract de muncă în care locul muncii ar fi permanent unul mobil, încalcă flagrant dispoziţiile Codului muncii şi voinţa părţilor la încheierea raportului individual de muncă.
Ducând acest raţionament la absurd, angajatorii ultra precauţi care vor prefera să taxeze indemnizaţiile acordate angajaţilor cu loc de muncă fix (ca fiind prestaţii acordate pentru o pretinsă mobilitate) s-ar putea lovi de o dublă consecinţă: (i) degradarea relaţiei cu angajaţii care ar primi sume nete substanţial mai mici (şi care se pot angaja fie la concurenţă, fie la companii cu sediul în alte state învecinate); (ii) interpretări diametral opuse ale inspectorilor fiscali, care să aprecieze că indemnizaţiile respective nu erau impozabile, deci plăţile acelor taxe efectuate benevol de angajatori nu sunt altceva decât venituri suplimentare acordate angajaţilor şi care ar trebui taxate ele însele ca venituri salariale.
În realitate, între diurne în sens fiscal şi indemnizaţia de mobilitate nu există vreo diferenţă: ambele sunt menite a sprijini salariaţii care sunt nevoiţi să se deplaseze, mai rar sau mai des, în afara localităţii de reşedinţă şi, astfel, acoperă disconfortul îndepărtării lor de reşedinţă. Ambele reprezintă un preţ al disponibilităţii salariatului de a se deplasa. Care este justificarea tratării lor în mod diferit, din punct de vedere fiscal?
Subliniem că nici unele, nici altele, nu reprezintă costuri aferente transportului sau cazării, aceste cheltuieli având un regim diferit de cel al diurnelor sau de cel al indemnizaţiilor de mobilitate.
Concluzii
În consecinţă, deşi apreciem salutară instaurarea condiţiei ca viitoarele reîncadrări să fie condiţionate de validarile prealabile ale inspecţiei muncii, aşa cum se propune în proiectul legislativ, apreciem insuficiente măsurile propuse, rămânând un risc real ca practica ANAF să fie reluată în aceeaşi notă agresivă după o oarecare perioadă de timp.
Or, singura modalitate satisfăcătoare pentru evitarea unor astfel de abordări neunitare şi incoerente din partea inspectorilor fiscali ar fi aplicarea aceluiaşi tratament fiscal şi diurnelor (indemnizaţiilor de mobilitate) acordate angajaţilor mobili pentru a compensa inconvenienţele generate de o deplasare permanentă, scopul acestei indemnizaţii fiind fundamental acelaşi precum cel al sumelor acordate angajaţilor care îşi schimbă locul muncii doar ocazional.
Dacă legiuitorul a găsit rostul aplicării acestei facilităţi pentru constrângerile generate de schimbări temporare, de ce nu s-ar aplica acelaşi raţionament şi unor inconvenienţe permanente, recunoscute ca atare de legislaţia muncii? Apreciem că aceasta ar fi singura modalitate prin care s-ar limita într-o măsura rezonabilă pentru contribuabili lipsa de predictibilitate a inspectorilor fiscali şi s-ar aduce mai multă certitudine pentru mediul de afaceri.
Autori: Cristina Tudoran (senior associate), George Trantea (counsel)
