Sediul materiei: Codul fiscal, Tratament fiscal din punct de vedere al TVA, in cazul unei persoane ce achizitioneaza bunuri imobile constand in constructii, terenuri intravilane si extravilane, pe care intentioneaza sa le valorifice in anul urmator
In ceea ce priveste notiunea de persoana impozabila, din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, aceasta este definita in Titlul VII din Codul fiscal astfel,:
Potrivit prevederilor art.269 alin.(1) din Codul fiscal, este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin.(2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
Conform Codului fiscal activitatea economică are înţelesul prevăzut la art. 269 alin. (2). Atunci când o persoană desfăşoară mai multe activităţi economice, prin activitate economică se înţelege toate activităţile economice desfăşurate de aceasta.
Conform art.269 alin.(2) din Codul fiscal,“activitatile economice cuprind activitatile producatorilor comerciantilor sau prestatorilor de servicii , inclusiv activitatile extractive, agricole si actviitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.“
Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile se prevăd prin normele metodologice.
La punctul 4 alin.(3) din Norme, se prevede ca persoana fizica, care nua adevenit deja persoana impozabila pentru alte activitati, se considera ca realizeaza o activitate economica din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, daca actioneaza ca atare, de o maniera independenta, si activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul art.269 alin.(2) din Codul fiscal.
Astfel, conform prevederilor pct.4 alin.(5) din Norme „In cazul achizitiei de terenuri si/sau de constructii de catre persoana fizica in scopul vanzarii, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic. Daca persoana fizica realizeaza o singura livrare intr-un an aceasta este considerata ocazioala si nu este considerata o livrare impozabila. Daca intervine o a dooua livrare in cursul aceluiasi an, prima livrare nu se impoziteaza, dar este luata in considerare la calculul plafonului prevazut la art.310 din Codul fiscal. Totusi , daca persoana fizica deruleaza deja constructia unui bun imobil in vederea vanzarii, conform alin.(4), activitatea economica fiind deja considerata inceputa si continua, orice alte tranzactii efectuate ulterior nu mia au caracter ocazional. Livrarile de constructii si terenuri, scutite de taxa conform art.292 alin.(2) lit.f) din Codul fiscal, sunt avute in vedere atat la stabilirea caracterului de continuitate al activitatii economice, cat si la calculul plafonului de scure prevazut la art.310 din Codul fiscal. In situatia in care persoana fizica nu se inregistreaza in scopuri de TVA conform art.316 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal, dar incepe activitatea economica, se considera ca aplica regimul de scutire pentru intreprnderile mici conform art.310 din Codul fiscal, obligativitatea inregistrarii in scopuri de TVA intervenind la termenul prevazut la art.310 din Codul fiscal.“
Persoane impozabile În sensul art. 269 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menţionează în constatările Curţii Europene de Justiţie în cazurile C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).
În aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri, care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcţiile şi, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuinţă, inclusiv casele de vacanţă, orice alte bunuri utilizate în scop personal de către persoana fizică, precum şi bunurile de orice natură moştenite sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.
Persoana fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activităţi, se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acţionează ca atare, de o manieră independentă, şi activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 269 alin. (2) din Codul fiscal.
În cazul construirii de bunuri imobile de către o persoană fizică, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia acesteia trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare iniţierii activităţii economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând şi livrarea bunului sau părţilor din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil.
În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic. Dacă persoana fizică realizează o singură livrare într-un an aceasta este considerată ocazională şi nu este considerată o livrare impozabilă. Dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu se impozitează, dar este luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 310 din Codul fiscal. Totuşi, dacă persoana fizică derulează deja construcţia unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută şi continuă, orice alte tranzacţii efectuate ulterior nu mai au caracter ocazional. Livrările de construcţii şi terenuri, scutite de taxă conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activităţii economice, cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal. În situaţia în care persoana fizică nu se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 316 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, dar începe activitatea economică, se consideră că aplică regimul special de scutire pentru întreprinderile mici conform art. 310 din Codul fiscal, obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA intervenind la termenul prevăzut la art. 310 din Codul fiscal.
Exemplul nr. 1: O persoană fizică, care nu a mai realizat tranzacţii cu bunuri imobile în anii precedenţi, a livrat în cursul anului 2015 două terenuri care nu sunt construibile. Aceste terenuri au fost achiziţionate în cursul anului 2012, în vederea revânzării şi nu pentru a fi utilizate în scopuri personale. Deşi persoana fizică a devenit persoană impozabilă pentru aceste livrări, totuşi livrările respective fiind scutite de taxă conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, persoana fizică nu are obligaţia înregistrării în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal. Dacă aceeaşi persoană fizică ar fi livrat în cursul anului 2015 o construcţie nouă în sensul art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, ar fi avut obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de taxă dacă valoarea livrării respective cumulată cu valoarea livrărilor anterioare ar fi depăşit plafonul de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal, cel mai târziu în termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului, respectiv de la data de 1 a lunii următoare celei în care plafonul a fost depăşit, conform prevederilor art. 310 alin. (6) din Codul fiscal.
La exemplul nr. 2 de la pct.4 alin.(5) din Norme se subliniaza data de la care o persoana fizica ar avea obligatia inregistrarii in scopuri de TVA:
O persoană fizică vinde în luna ianuarie 2016 un teren construibil sau o construcţie nouă în sensul art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Deşi în principiu operaţiunea nu ar fi scutită de taxă conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, indiferent de valoarea livrării, dacă persoana fizică nu realizează şi alte operaţiuni pentru care ar deveni persoană impozabilă în cursul anului 2016, această operaţiune este considerată ocazională şi persoana fizică nu datorează TVA pentru respectiva livrare. Dacă în acelaşi an, în luna martie, aceeaşi persoană fizică livrează un teren sau o construcţie, indiferent dacă livrarea este taxabilă sau scutită conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, respectiva persoană va deveni persoană impozabilă după cea de-a doua tranzacţie. Dacă a doua tranzacţie este taxabilă şi valoarea cumulată a acesteia cu cea a primei livrări depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal, persoana fizică are obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, cel târziu în termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului, respectiv de la data de 1 a lunii următoare celei în care plafonul a fost depăşit, conform art. 310 alin. (6) din Codul fiscal. Dacă a doua tranzacţie este scutită, persoana fizică nu are obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA. Dacă în acelaşi an, după a doua operaţiune care a fost scutită, intervine a treia operaţiune în luna septembrie, care este taxabilă (de exemplu, livrarea unui teren construibil), iar valoarea cumulată a celor trei operaţiuni depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal, obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA intervine la termenul prevăzut la art. 310 din Codul fiscal.
Exemplul nr. 3: O persoană fizică realizează în cursul anului 2015 cinci livrări care ar fi scutite conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Deşi în anul 2015 persoana fizică a devenit în principiu persoană impozabilă, nu a avut obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA deoarece a realizat numai operaţiuni scutite. Dacă în anul 2016, în luna februarie, persoana fizică va livra o construcţie nouă sau un teren construibil în sensul art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, chiar dacă este prima tranzacţie din acest an, aceasta nu mai este considerată ocazională, deoarece persoana fizică devenise deja persoană impozabilă în anul precedent şi va avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de taxă până pe 10 martie 2016, dacă valoarea livrării respective va depăşi plafonul de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal.
Exemplul nr. 4: O persoană fizică a început în cursul anului 2015 construcţia unui bun imobil cu intenţia de a vinde această construcţie, devenind astfel persoană impozabilă. În cursul anului 2015 nu a încasat avansuri şi în principiu nu are obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de taxă. Dacă în anul 2016, înainte să înceapă să încaseze avansuri sau înainte să facă livrări ale unor părţi ale bunului imobil sau livrarea respectivului imobil în integralitatea sa, livrează un teren construibil sau o altă construcţie nouă în sensul art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, persoana fizică ar avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de taxă cel mai târziu până pe data de 10 a lunii următoare celei în care depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal. Această livrare nu este considerată ocazională, activitatea economică fiind considerată continuă din momentul începerii construcţiei, respectiv din anul 2015.
Exemplul nr. 5: În luna martie 2015 o persoană fizică vinde o casă pe care a utilizat-o în scop de locuinţă, operaţiunea fiind neimpozabilă. În luna aprilie vinde o casă pe care a moştenit-o, nici această operaţiune nefiind impozabilă. În luna mai, aceeaşi persoană fizică cumpără o construcţie nouă pe care o vinde în luna iulie. Nici după această vânzare persoana fizică nu devine persoană impozabilă, deoarece această tranzacţie, fiind prima vânzare a unui bun care nu a fost utilizat în scopuri personale, este considerată ocazională. Dacă persoana fizică va mai livra de exemplu un teren construibil în luna august, aceasta este considerată a doua tranzacţie în sfera TVA, iar persoana fizică va deveni persoană impozabilă şi va avea obligaţia să solicite înregistrarea cel mai târziu până pe data de 10 septembrie, dacă livrarea din luna iulie cumulată cu cea din luna august depăşesc plafonul de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal. Primele două vânzări din lunile martie şi aprilie nu sunt luate în calculul plafonului de scutire deoarece nu sunt în sfera de aplicare a TVA.
Exemplul nr. 6: O familie deţine un teren situat într-o zonă construibilă pe care l-a utilizat pentru cultivarea de produse agricole. În luna ianuarie 2016 familia respectivă împarte în loturi terenul în vederea vânzării. Pentru a analiza dacă terenul a fost utilizat în scop personal sau pentru activităţi economice trebuie să se constate dacă produsele cultivate erau folosite numai pentru consumul familiei sau şi pentru comercializare. În situaţia în care cantitatea de produse obţinute nu justifică numai consumul în scop personal, se consideră că terenul a fost utilizat în scopul unei activităţi economice şi livrarea lui intră în sfera de aplicare a TVA consecinţă, dacă livrarea primului lot are loc în luna februarie nu se consideră o operaţiune ocazională şi dacă depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal, familia respectivă ar avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA, prin unul dintre soţi. Înregistrarea în scopuri de TVA trebuie solicitată cel mai târziu în termenul prevăzut la art. 310 alin. (6) din Codul fiscal.
Exemplul nr. 7: În cursul anului 2015 o persoană fizică începe să construiască un bun imobil. Încasează avansuri care depăşesc plafonul de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal în luna decembrie 2015. Fiind avansuri încasate pentru livrarea de părţi de construcţie noi, operaţiunile sunt taxabile, dar persoana respectivă poate aplica regimul de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal până la depăşirea plafonului. Astfel, persoana respectivă va avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA cel mai târziu până pe data de 10 ianuarie 2016. Dacă livrarea unor apartamente din construcţia respectivă are loc în luna martie 2016, avansurile încasate în regim de scutire în anul 2015 vor trebui să fie regularizate la data livrării prin aplicarea cotei de TVA corespunzătoare.
(6) În cazul exemplelor prezentate la alin. (5) au fost avute în vedere numai persoanele fizice care nu sunt considerate persoane impozabile pentru alte activităţi economice desfăşurate şi faptul că orice livrare de locuinţe personale, de case de vacanţă sau de alte bunuri prevăzute la alin. (2) nu este luată în considerare pentru stabilirea caracterului de continuitate al activităţii nefiind considerată operaţiune în sfera de aplicare a taxei.
În cazul în care bunurile imobile sunt deţinute în devălmăşie de o familie, unul dintre soţi va fi desemnat să exercite toate drepturile şi să îndeplinească toate obligaţiile, din punct de vedere al TVA, inclusiv obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA, dacă aceasta există, pentru vânzarea acestor bunuri imobile.
Cu privire la tranzactiile pe care urmeaza sa le efectueze un contribuabil cu terenuri aflate in intravilan curti constructii se retin urmatoarele dispozitii:
In conformitate cu prevederile art. 292 alin.(2) lit.f) din Codul fiscal, sunt scutite de TVA „livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri.. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile.“
Asadar , legiuitorul a scos de sub incidenta regimului scutirii de TVA, livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren cosntruibil.
Avand in vedere, ca imobilelele in discutie sunt formate si din terenuri si contructii, pentru a stabili reguimul de impozitare din punct de vedere al TVA, se retin relevante prevederile pct.55 alin. (1) din Norme, date in aplicarea art.292 alin.(2) litera f) din Codul fiscal, potrivit carora, atunci când se livrează un corp funciar unic format din construcţia şi terenul pe care aceasta este edificată, identificat printr-un singur număr cadastral:
a) terenul pe care s-a edificat construcţia urmează regimul construcţiei, dacă valoarea acestuia este mai mică decât valoarea construcţiei aşa cum rezultă din raportul de expertiză/evaluare;
b) construcţia va urma regimul terenului pe care este edificată, dacă valoarea acesteia este mai mică decât valoarea terenului aşa cum rezultă din raportul de expertiză/evaluare;
c) dacă terenul şi construcţia au valori egale, aşa cum rezultă din raportul de expertiză/evaluare, regimul corpului funciar se stabileşte în funcţie de bunul imobil cu suprafaţa cea mai mare. Se va avea în vedere suprafaţa construită desfăşurată a construcţiei.
Prevederile alin. (1) nu se aplică în situaţia în care se livrează un teren pe care se află o construcţie a cărei demolare a început înainte de livrare şi a fost asumată de vânzător. Asemenea operaţiuni de livrare şi de demolare formează o operaţiune unică în ceea ce priveşte TVA, având în ansamblu ca obiect livrarea unui teren, iar nu livrarea construcţiei existente şi a terenului pe care se află aceasta, indiferent de stadiul lucrărilor de demolare a construcţiei în momentul livrării efective a terenului. În acest sens a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV împotriva Staatssecretaris van Financien.
Se consideră a fi data primei ocupări, în cazul unei construcţii sau al unei părţi din construcţie care nu a suferit transformări de natura celor prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 4 din Codul fiscal, data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a construcţiei sau a unei părţi din construcţie. Prin proces-verbal de recepţie definitivă se înţelege procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, încheiat conform legislaţiei în vigoare. În cazul unei construcţii realizate în regie proprie, data primei ocupări este data documentului pe baza căruia construcţia sau partea din construcţie este înregistrată în evidenţele contabile drept activ corporal fix.
Data primei utilizări a unei construcţii se referă la construcţii care au suferit transformări de natura celor prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 4 din Codul fiscal. Prin data primei utilizări se înţelege data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a lucrărilor de transformare a construcţiei în cauză sau a unei părţi a construcţiei. Prin proces-verbal de recepţie definitivă se înţelege procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, încheiat conform legislaţiei în vigoare. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcţii sau a unei părţi din construcţie, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea construcţiei sau a unei părţi din construcţie cu valoarea transformării respective.
Dacă livrarea unei construcţii intervine înainte de data primei ocupări, astfel cum este definită prima ocupare , se consideră că are loc livrarea unei construcţii noi.
Prin urmare, rezulta ca in functie de valorile constructiei si terenului sau i functie de suprafetele terenului si constructiei, dupa caz, care rezulta din raportul de evaluare, urmeaza sa se stabileasca regimul TVA.
Conform pct.55 alin.(6) din norme “În aplicarea art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism. În situaţia în care livrarea unui teren pe care se află o construcţie are loc ulterior livrării construcţiei sau independent de livrarea construcţiei, livrarea fiind realizată de persoana care deţine şi titlul de proprietate asupra construcţiei ori de altă persoană care deţine numai titlul de proprietate asupra terenului, se consideră că are loc livrarea unui teren construibil în sensul art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.”
Prin urmare, prezentarea certificatului de urbanism la momentul vazarii este obligatorie pentru a justifica aplicarea scutirii de TVA sau taxarea, dupa caz.
Raportandu-ne la preevederile invocate mai sus, rezulta ca persoanele fizice care realizeaza tranzactii imobiliare in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, devin persoane impozabile din perspectiva TVA si au obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA, daca depasesc in cursul unui an calendaristic plafonul de scutire prevazut la art.310 din Codulfiscal, respectiv 220000 lei.
Venitul impozabil in cazul transferului proprietatilor imobiliare:
Potrivit prevederilor art.111 alin.(1) din Codul fiscal , in cazul transferului dreptului de proprietate ai al dezmembramintelor acestuia, prin acte juridice intre vii asupra constructiilro de orice fel, si a terenurilor aferente acestora, precum si asupra terenurior de oric fel si a terenurilor fara constructii din patrimoniul personal, pentru tranzactiile incheiate dupa data de 1 februarie 201, contribubilii datoreaza un impozit care se calculeaza prin aplicarea cotei de 3% asupra venitului impozabil. Venitul impozabil se stabileste prin deducerea din valoarea tranzactiei a sumei neimpozabile de 450000lei
Tinand cont ca in speta a fost prezentata o situatie fiscala de fapt ipotetica viitoarea, in conformitate cu prevederile art.52 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedura fiscala contribabilu poate solicita emiterea unei solutii fiscale individuale anticipate, prin care va putea efectiv in situatia clarificarii in cazul unui eventual control fiscal.
AUTOR: Adela Safta , consilier superior ANAF
