Opinie Emilian Duca, consultant fiscal: Când intră în vigoare modificările Codului fiscal?

Din capul locului trebuie precizat că, legile şi ordonanţele intră în vigoare (conform art. 78 din Constituţia României) în termen de 3 zile de la publicarea în Monitorul Oficial al României. În mod excepţional, ordonanţele de urgenţă ale Guvernului intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, sub condiţia depunerii lor prealabile la Camera competentă să fie sesizată, dacă în cuprinsul lor nu este prevăzută o dată ulterioară.

1. Reguli speciale privind modificare Codului fiscal

În cazul Codului fiscal, intrarea în vigoare a actelor modificatoare este supusă unor reguli speciale, prevăzute la art. 4 al Codului fiscal (Modificarea şi completarea Codului fiscal).

Astfel, art. 4 stabileşte că: ”(1) Prezentul cod se modifică şi se completează prin lege, care intră în vigoare în termen de minimum 6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I.

 (2) În cazul în care prin lege se introduc impozite, taxe sau contribuţii obligatorii noi, se majorează cele existente, se elimină sau se reduc facilităţi existente, acestea vor intra în vigoare cu data de 1 ianuarie a fiecărui an şi vor rămâne nemodificate cel puţin pe parcursul acelui an.

(3) În situaţia în care modificările şi/sau completările se adoptă prin ordonanţe, se pot prevedea termene mai scurte de intrare în vigoare, dar nu mai puţin de 15 zile de la data publicării, cu excepţia situaţiilor prevăzute la alin. (2).

(4) Fac excepţie de la prevederile alin. (1) şi (2) modificările care decurg din angajamentele internaţionale ale României.”

2. Predictibilitatea legislaţiei fiscale

Scopul articolului 4 din Codul fiscal a fost (şi ar trebui sa fie) prevenirea modificărilor intempestive ale legislaţiei fiscale – adică respectarea principiului ”predictibilităţii impunerii”. Acest principiu, conform art. 3 lit. e) Cod fiscal,  ”asigură stabilitatea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor obligatorii, pentru o perioadă de timp de cel puţin un an, în care nu pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe şi contribuţii obligatorii”.

Prin corelarea prevederilor art. 3 lit. e) cu cele ale art. 4 Cod fiscal, legiuitorul a stabilit reguli stricte de modificare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor reglementate de Codul fiscal, respectiv obligaţia ca modificările aduse legislaţiei fiscale să intre în vigoare:

1. nu mai devreme de 6 luni de la data publicării în Monitorul Oficial, în cazul legilor;
2. după cel puţin 15 zile, de la data publicării, în cazul ordonanţelor (cu excepţia introducerii sau majorării impozitelor, taxelor şi contribuţiilor).

În cazul în care produc se introduc sau se majorează impozite, taxe şi contribuţii (ori se elimină/reduc facilităţi), acestea intră în vigoare la data de 1 ianuarie [a anului următor] şi nu pot fi modificate în cursul anului respectiv.

  Reţinem de aici regula că, în lipsa unei derogări speciale, orice modificare a Codului fiscal, prin lege, intră în vigoare după cel puţin 6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial, iar dacă modificarea priveşte introducerea sau majorarea unui impozit/taxă/contribuţie reglementată de Codul fiscal, aceasta se va aplica începând cu data de 1 ianuarie care urmează termenului de 6 luni menţionat mai înainte.

3. Teoria şi practica fiscală

Bineînţeles că, în practică, executivul (mai ales) a ales să deroge de la aceste prevederi aprobate de Parlament. Ce se întâmplă dacă, în textul actului modificator al Codului fiscal, nu se prevede derogarea de la aplicarea art. 4 din Codul fiscal?

În mod normal, ar trebui să se aplice regulile menţionate la art. 4 din Codul fiscal. Să luăm exemplul Legii nr. 13/2009 pentru aprobarea OUG nr. 89/2018 privind unele măsuri fiscal-bugetare şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 28 din 10 ianuarie 2019. Prin această lege se modifică Codul fiscal, fără o derogare expresă de la prevederile art. 4 Cod fiscal. Este adevărat însă că în textul OUG nr. 89/2018 (care face parte din lege, în urma aprobării de către Parlament) există o derogare de la prevederile Codului fiscal (art. XIV), dar aceasta se referă la modificările aduse Codului fiscal prin ordonanţa de urgenţă nr. 89/2018.

În lipsa unei derogări exprese în cuprinsul legii, pentru modificările suplimentare aduse Codului fiscal ar trebui să se aplice regulile stabilite la art. 4 Cod fiscal. Aceasta înseamnă că  reducerea cotei de TVA pentru unele servicii de transport şi scutirile de impozite locale ar trebui să intre în vigoare la 6 luni de la publicarea acestei legi în Monitorul Oficial (la 10 iulie 2019). 

Aceeaşi problemă se pune şi în cazul Legii nr. 285/2018 pentru modificarea art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 1.028 din 3 decembrie 2018. Prin această lege se modifică definiţia clădirii în sensul ca intră în categoria clădirilor şi construcţiile reprezentând turnurile de susţinere a turbinelor eoliene. În urma acestei modificări efectul este că, pentru aceste construcţii, se va calcula impozit pe clădiri – impozit local, pe baza valorii construcţiei la data de 31 decembrie a anului anterior (într-o interpretare sistematică, se introduce un impozit pentru construcţii care erau anterior exceptate). Legea a fost publicată pe 3 decembrie 2018, fără a se menţiona în cuprinsul acesteia data intrării în vigoare. În această situaţie, conform art. 4 alin. (1) Cod fiscal ar trebui să intre în vigoare, cel mai devreme, în termen de minim 6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial (adică la 3 iunie 2019, conform normelor de procedură privind calculul termenelor). În plus, aşa cum am arătat mai înainte, prin aceste prevederi se introduce un nou impozit şi, conform art. 4 alin. (2) Cod fiscal ar trebui să intre în vigoare la data de 1 ianuarie 2020 (aplicarea retroactivă a legii fiind interzisă de Constituţia României).

4. Graba strică treaba!

Din păcate povestea nu se opreşte aici. Probleme de aplicare/intrare în vigoare ridică şi ”celebra” OUG nr. 114/2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, in data de 29 decembrie 2018. Dacă în cazul modificării Codului fiscal s-a apelat la clasica derogare de la art. 4 Cod fiscal,  unele taxe şi contribuţii speciale au fost eliminate sau modificate la data publicării ordonanţei – 29 decembrie 2018. Astfel:

a) au fost eliminate (abrogate):

• Taxele privind activităţile dăunătoare, de la art. 367-375 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în sănătate;
• Cota de 1% din taxele si accizele aplicate la nivel naţional pentru ţigarete, ţigări şi băuturi alcoolice, prevăzută la art. 70 din Legea educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000.

b) Au fost modificate:

• Taxe, tarife, amenzi şi penalităţi pentru comunicaţii electronice (majorări de tarife şi taxe).
• Contribuţia bănească percepută de la titularii de licenţe în domeniul energiei electrice şi gazelor naturale (majorată de 20 de ori!!).

În cazul taxelor eliminate/abrogate la 29 decembrie 2018, se pune problema dacă acestea se mai aplică pentru operaţiunile efectuate în perioada 29-31 decembrie 2018 (probabil că nu). De asemenea, se pune problema dacă taxele calculate până la 28 decembrie 2018 (inclusiv), se mai deduc din accizele datorate şi se achită în conturi distincte de conturile destinate plăţii accizelor (aici situaţia este incertă).  

În cazul taxelor, tarifelor, amenzilor şi penalităţilor pentru comunicaţii electronice, probleme de interpretare ridică modul de determinare a tarifului de monitorizare pentru anul 2018, în ipoteza (care nu poate fi exclusă!) că autoritatea de reglementare ar emite noi decizii privind tariful datorat, pe baza noului tarif (3% din cifra de afaceri) cu mult mai mare decât cota de 0,4% prevăzută în vechea reglementare.

În cazul contribuţiilor băneşti percepute de la titularii de licenţe în domeniul energiei electrice şi gazelor naturale, situaţia este la fel de încurcată. Se recalculează această contribuţie pentru anul 2018 (deşi contribuţia a fost deja achitată către ANRE)? Ce se întâmplă cu Ordinul ANRE nr. 224/2018 care conţine o altă cotă (0,2%) pentru contribuţia bănească? Care este cifra de afaceri care constituie baza de calcul? Aceste lucruri se vor clarifica cândva în cursul anului 2019, dacă modificarea nu va fi schimbată (sic!)....

5. Ce este de făcut?

Desigur că aceste probleme îşi vor găsi o soluţie, mai devreme sau mai târziu, însă neplăcerile (evitabile) şi incertitudinea produse contribuabililor lasă un gust amar tuturor. Prin urmare, autorităţile, indiferent care este locul lor în structura instituţională a statului, ar trebui să se aplece cu mai mare rigurozitate asupra modului în care sunt respectate principiile fiscalităţii şi, în mod special, principiul ”predictibilităţii impunerii”.

În mod concret, aceasta presupune şi informarea corectă şi explicită a contribuabililor cu privire la termenele de la care urmează să se aplice modificările Codului fiscal ori alte taxe/contribuţii cu un impact economic major. Nu în ultimul rând ar trebui ca principiul predictibilităţii din domeniul fiscal să se aplice în mod corespunzător şi în cazul taxelor şi contribuţiilor cvasi-fiscale, chiar dacă nu sunt reglementate de Codul fiscal.