Noerr : Cum funcţionează grupul fiscal pentru impozit pe profit? Cum se aplică sistemul de consolidare fiscală? Reguli de calcul

După mai mult de 4-5 ani de la iniţierea propunerii din partea mediului de afaceri şi îndelungi discuţii ale forumurilor fiscale cu legiuitorii, inclusiv la nivelul Coaliţiei pentru Dezvoltarea României, la sfârşitul anului 2020 a fost oficializată consolidarea fiscală în domeniul impozitului pe profit prin Legea nr. 296/2020.

Este de menţionat că în domeniul TVA există reglementări asemănătoare încă din anul 2016, persoanele impozabile stabilite în România, independente din punct de vedere juridic, dar aflate în strânsă legătură din punct de vedere financiar, economic şi organizatoric, putând opta să fie tratate ca un grup fiscal unic pentru TVA.

Iniţiativa legislativă privind consolidarea fiscală pentru impozit pe profit completează cadrul legislativ privind reglementarea a anumitor aspecte ce ţin de funcţionarea societăţilor de tip holding şi are scopul de a stimula crearea şi dezvoltarea acestora, de a creşte investiţiile străine în România, de a încuraja repatrierea capitalului autohton, de a elimina dezavantajele competitive ale grupurilor de persoane juridice române în faţa grupurilor stabilite în state precum Olanda, Cipru, Luxemburg, Franţa, Germania, Irlanda, Polonia, Portugalia, etc. şi într-un cuvânt de a plasa România pe harta jurisdicţiilor fiscale prietenoase din Europa de Sud-Est.

Decizia de constituire a unui grup fiscal pentru impozit pe profit sau de intrare şi/sau ieşire din grup este supusă unor reguli pe care le vom aminti în continuare şi poate avea implicaţii fiscale pe termen lung, astfel încât ea trebuie cântărită şi analizată foarte bine înainte de a implementare.

Cum funcţionează grupul fiscal pentru impozit pe profit?

Consolidarea este posibilă doar în cazul societăţilor româneşti şi societăţilor cu sediul social în România înfiinţate potrivit legislaţiei europene între care există deţineri ale drepturilor de vot sau participaţii la capital, directe sau indirecte, de cel puţin 75%. Condiţia de deţinere trebuie să fie îndeplinită pentru o perioadă neîntreruptă de 1 an, anterioară începerii perioadei de consolidare fiscală. Membrii grupului trebuie să fie plătitori de impozit pe profit, care aplică acelaşi sistem de plată a impozitului pe profit, care au acelaşi an fiscal şi care nu se află în dizolvare sau lichidare.

Perioada de aplicare a sistemului de consolidare fiscală este de minim 5 ani. Cererea privind opţiunea de aplicare a consolidării fiscale trebuie depusă cu cel puţin 60 de zile înainte de începerea perioadei pentru care se solicită aplicarea consolidării fiscale. Sistemul de consolidare fiscală se aplică începând cu anul fiscal următor depunerii cererii.

Grupul fiscal va trebui să desemneze un membru al grupului ca persoană responsabilă pentru depunerea tuturor declaraţiilor de impozit pe profit şi plata impozitului pe profit în numele grupului.

Reguli de calcul a impozitului pe profit consolidat

Rezultatul fiscal consolidat al grupului fiscal se determină prin însumarea algebrică a rezultatelor fiscale determinate în mod individual de fiecare membru al grupului fiscal. Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra rezultatului fiscal consolidat pozitiv al grupului.

În scopul determinării rezultatului fiscal consolidat al grupului fiscal, persoana responsabilă este obligată să evidenţieze în registrul de evidenţă fiscală rezultatele fiscale individuale determinate de fiecare membru, precum şi sumele care se scad din impozitul pe profit datorat de grup, inclusiv pe cele ale persoanei responsabile.

Este important de menţionat că pierderile fiscale înregistrate de un membru al grupului înainte de aplicarea sistemului de consolidare fiscală se recuperează de către membrul respectiv, numai din profiturile impozabile ale acestuia şi numai după ieşirea din grup, presupunând că aceste pierderi nu au expirat.

Persoana responsabilă este obligată să depună o declaraţie anuală consolidată privind impozitul pe profit în care raportează rezultatele întregului grup fiscal şi este responsabilă pentru plata impozitului pe profit calculat pentru întregul grup fiscal. Declaraţia anuală privind impozitul pe profit se depune la organul fiscal competent, împreună cu declaraţia anuală privind impozitul pe profit a fiecărui membru, până la data de 25 martie inclusiv a anului următor/până la data de 25 a celei de-a treia luni inclusiv, de la închiderea anului fiscal modificat.

Fiecare membru al grupului trebuie să se supună controlului fiscal competent şi să răspundă separat şi în solidar pentru plata impozitului pe profit datorat de grupul fiscal pentru perioada cât aparţine respectivului grup fiscal.

Atenţie la ieşirea unui membru din grupul fiscal

În cazul în care condiţiile de apartenenţă la grupul fiscal nu mai sunt îndeplinite de un membru al grupului fiscal, înainte de expirarea perioadei minime de 5 ani, acesta din urmă calculează impozitul pe profit, în mod individual, începând cu trimestrul următor celui în care cel puţin una dintre condiţii nu mai este îndeplinită. Pentru perioada în care s-a aplicat sistemul de consolidare, membrul grupului recalculează impozitul pe profit pe baza rezultatelor fiscale individuale, cu perceperea de creanţe fiscale accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere), dacă este cazul, stabilite de la data aplicării sistemului şi până la sfârşitul trimestrului în care nu mai sunt îndeplinite condiţiile. Membrul care iese din grup are obligaţia declarării şi plăţii impozitului pe profit.

De asemenea, persoana responsabilă recalculează impozitul pe profit datorat de grup cu perceperea de creanţe fiscale accesorii stabilite potrivit Codului de procedură fiscală, după caz, de la data aplicării sistemului şi până la sfârşitul trimestrului în care nu mai sunt îndeplinite condiţiile şi are obligaţia depunerii declaraţiei fiscale rectificative.

Prevederile referitoare la recalcularea impozitului pe profit nu se aplică în următoarele situaţii: 

1. vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la unul dintre membrii grupului, cu condiţia ca, drept urmare a acestei operaţiuni, deţinerea să scadă sub 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot;
2. dizolvarea, potrivit legii, a unui membru al grupului;
3. ieşirea unui membru al grupului ca urmare a operaţiunilor de reorganizare (fuziuni, divizări totale, divizări parţiale, transferuri de active şi achiziţii de titluri de participare).

Membrul care iese din grup în situaţiile de mai sus, este verificat de organul fiscal competent pentru efectuarea inspecţiei fiscale.

Reguli privind preţurile de transfer

Fiecare membru al grupului fiscal are obligaţia să întocmească dosarul preţurilor de transfer care va cuprinde atât tranzacţiile desfăşurate cu membrii grupului fiscal, precum şi cu entităţile afiliate din afara grupului fiscal. Dosarele preţurilor de transfer întocmite de fiecare membru al grupului fiscal vor fi prezentate de către persoana responsabilă.

Avantaje şi dezavantaje

Avantajul principal în aplicarea sistemului de consolidare fiscală pentru impozitul pe profit este în materie de fluxuri de numerar, ca urmare a posibilităţii de compensare a pierderilor fiscale realizate de unii dintre membrii grupului cu profiturile realizate de alţi membri, ceea ce conduce la plata unui impozit pe profit diminuat la nivel de grup.

Pe de altă parte, legiuitorul nu a reglementat modul de decontare între membrii grupului a impozitului pe profit plătit astfel încât să se distribuie între aceştia eventualele avantaje de fluxuri de numerar generate de consolidare.

Deşi membrii grupului nu vor mai depune declaraţiile de impozit pe profit şi nu vor mai plăti impozitul pe profit, această atribuţie revenind persoanei responsabile desemnată de grup, membrii grupului tot vor fi nevoiţi să îşi facă un calcul individual de impozit pe profit şi să completeze declaraţia anuală de impozit pe profit pe care apoi să o transmită responsabilului.

Pierderile fiscale înregistrate de membrii grupului înainte de perioada aplicării sistemului de consolidare fiscală nu pot fi recuperate la nivel de grup, ci doar individual de fiecare membru, din profiturile proprii şi doar după ieşirea din grup. Având în vedere că pierderile fiscale se pot recupera pe o perioadă de 7 ani, iar consolidarea se aplică pentru minim 5 ani, este posibil ca aceste pierderi fiscale să nu poată fi recuperate dacă membrul respectiv, după ieşirea din grup, nu realizează suficient profit care să compenseze pierderile neexpirate.

Un alt dezavantaj este cel al consecinţelor fiscale generate de neîndeplinirea (culpabilă am zice noi) a condiţiilor de apartenenţă la grupul fiscal în perioada minimă de consolidare fiscală, respectiv recalcularea impozitului pe profit la nivelul membrilor şi aplicarea de dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Nu în ultimul rând, în mod neaşteptat, legiuitorul a ales să impună membrilor unui grup fiscal să includă în dosarul privind preţurile de transfer întocmit de aceştia, tranzacţiile derulate cu persoane afiliate, membre ale aceluiaşi grup. Această cerinţă adaugă la costurile de conformare fiscală angajate de membrii grupului în condiţiile în care, cel puţin la nivelul grupului, tranzacţiile desfăşurate între aceştia au un efect neutru.

Concluzii

Deşi putem identifica la prima vedere câteva dezavantaje în aplicarea sistemului de consolidare fiscală pentru impozitul pe profit, suntem de părere că majoritatea sunt mai mult de ordin administrativ, ele fiind compensate de avantajele generate în zona fluxurilor de numerar.

De asemenea, introducerea conceptului de consolidare fiscală reprezintă un pas important în modernizarea legislaţiei locale având ca scop crearea şi dezvoltarea holding-urilor româneşti, creşterea investiţiilor străine în România şi repatrierea capitalului autohton.