Opinie Mădălin Niculeasa, NNDKP: Despre filozofia politicii fiscale

De ani de zile asistăm la lupta de idei între cei care susţin cota unică pentru impozitul pe venit respectiv cei care susţin cota progresivă pentru acest impozit. Nimic nou sub Soare! Această dihonie este veche şi purtată cu alte argumente şi idei, în ceea ce priveşte justiţia fiscală.

Proporţionalitatea şi progresivitatea sunt elemente ale distributivităţii şi comutativităţii. Aristotel şi apoi Toma din Aquino au discutat şi au încercat să înţeleagă care justiţie este mai potrivită pentru contextul economico-social: justiţia distributivă, o justiţie non-matematică care ţine seama de meritele fiecăruia, fiind astfel o justiţie colectivă sau justiţia comutativă, prin excelenţă pur matematică, care se aplică fiecărui individ în parte. Distributivitatea lucrează cu proporţionalitatea dintre lucruri şi persoane, având la bază aşa-zisa proporţie geometrică în acord cu care proporţia/egalitatea nu depinde de cantitate ci de calitate. Comutativitatea are în vedere proporţia aritmetică în acord cu care egalitatea este între persoane pe baza cantităţii şi nu pe baza calităţii. Există şi a treia cale reprezentată de justiţia socială, dezvoltată mult mai recent, care utilizează în compoziţii diferite de la caz la caz elemente ale justiţiei distributive cu particule ale celei comutative pentru a rezulta o compoziţie pur politică şi contextuală.

Din perspectivă fiscală, justiţia distributivă are în vedere proporţionalitatea impozitelor, în timp ce justiţia comutativă are în vedere progresivitatea impozitelor. Proporţie înseamnă raportul/relaţia dintre două elemente, în timp ce progresivitatea semnfică dezvoltarea, creşterea continuă a ceva. Proporţia are în vedere raportul dintre baza impozabilă şi impozit, în timp ce progresivitatea analizează dezvoltarea continuă a impozitului pe măsură ce creşte baza impozabilă.

Relativ la distincţia aristotelică (justiţia distributivă - justiţia comutativă) multă vreme s-a considerat că fiscalitatea este învecinată în exclusivitate cu justiţia distributivă, ignorându-se cu desăvârşire faptul că impunerea fiscală este înrudită sub multe aspecte cu justiţia comutativă, în condiţiile în care fiecare cetăţean contribuie cu taxe şi impozite la satisfacerea nevoilor concetăţenilor săi, în aceeaşi măsură în care şi ceilalţi contribuie la satisfacerea nevoilor sale. Distributivitatea şi-a însuşit această critică prin modalitatea în care a evoluat înţelesul impozitului de la pură contraprestaţie la manifestare a funcţiei sociale a statului.

Ab initio, încadrându-se în contextul general, justiţia fiscală s-a aşezat în cadrul jusitiţiei comutative. Poziţionarea justiţiei fiscale în cadrul justiţiei comutative semnifică proclamarea drepturilor înăscute, respectiv a supremaţiei drepturilor individuale şi private asupra intereselor publice. Prin contrast, urmând gândirea lui Aristotel şi aşezând justiţia fiscală în cadrul justiţiei distributive, vom înlătura concepţiile individualiste şi naturaliste şi vom încuraja supremaţia drepturilor publice asupra drepturilor individuale.

În perioada de început a justiţiei fiscale au fost identificate 5 criterii pentru o justiţie social-fiscală profundă: (a) criteriul potrivit căruia fiecare primeşte după rang sau poziţie. Acest criteriu, aplicabil înainte de Revoluţia franceză, relevă versiunea aristocratică a justiţiei şi are la bază considerarea oamenilor nu în funcţie de caracteristicile sale individuale ci în raport de apartenenţa acestora la un corp social, regăsindu-se inclusiv în dreptul fiscal atunci când în antichitate doar sclavii plăteau impozite; (b) criteriul potrivit căruia fiecare primeşte acelaşi lucru este reprezentarea brută şi funciară a principiului egalităţii, principiu dezvoltat de revoluţia franceză plecând de la naturalismul drepturilor şi libertăţilor; (c) criteriul care vorbeşte că fiecare primeşte în funcţie de rezultat vorbeşte despre faptul că impozitul nu trebuie să modifice situaţia contribuabilului, în sensul că acesta trebuie să-şi menţină aceaşi stare economică atât înainte cât şi după plata impozitului şi are la bază aşa numitul leave them as you find them, fiind compatibil cu principiul contributivităţii care accentuează recursul la taxele proporţionale şi nu la fiscalitatea progresivă; (d) criteriul la fiecare după nevoi corespunde funcţiei sociale a statului, în sensul că impozitarea trebuie să ţină seama de un minim de confort social care trebuie asigurat fiecărui contribuabil, fapt ce face ca asigurările sociale să nu fie complet egale cu sumele plătite de stat atunci când evenimentul asigurat se produce, fiind astfel adaptate la nevoile reale ale contribuabilului; (e) criteriul la fiecare după merite justifică în bună măsură progresivitatea impozitelor, chiar dacă cuantificarea şi evaluarea meritelor nu totdeauna este realizabilă.

Revoluţia franceză a creat statul jandarm, protectorul proprietăţii private şi al libertăţilor naturale, fără a avea o intervenţie semni­ficativă în economie, consecinţele fiscale fiind cel puţin: limitarea prelevărilor fiscale, interpretarea strictă şi restrictivă a legii fiscale, respectul vieţii private a contribuabilului atunci când se stabileşte baza impozabilă prin recursul la metoda indiciară (calculul ferestrelor şi al uşilor). Statul jandarm lucrează cu justiţia comutativă şi cu impozitul contraprestaţie, relevând concepţia individualistă asupra fenomenului juridic şi economic. Ca o manifestare a individualismului în materie fiscală a fost dezvoltată egalitatea înaintea impozitului care implică faptul că toţi contribuabilii având aceeaşi capacitate contributivă plătesc acelaşi impozit, iar cei cu capacitate contributivă diferită plătesc impozite diferite. Dacă justiţia comutativă operează cu egalitatea matematică, justiţia distributivă are în vedere capacitatea contributivă a contribuabilului cu formele acesteia: egalitatea pe verticală a contribuabilului şi egalitatea orizontală a contribuabilului.

Percepţia individualistă asupra fenomenelor sociale a fost ameliorată de fenomenele sociale specifice claselor defavorizate, situaţie în care a apărut şi justiţia distributivă menită să protejeze persoanele defavorizate social. Într-un anumit punct de vedere această formă de justiţie se bazează pe contractul social al lui Rousseau, însă în ceea ce ne priveşte această asociere este mai puţin potrivită, căci contractul social este specific justiţiei comutative care se aplică formelor contractualiste. Clasele defavorizate protejate de statul faustian au permis multiplicarea funcţiilor statului, inclusiv în ceea ce priveşte furnizarea de bunuri publice, statul devenind astfel stat providenţă. Această multiplicare a funcţiilor statului, respectiv tranziţia statului prin diverse forme, a permis inclusiv apariţia şi evoluţia taxei progresive care permite o egalitate de sacrificiu între contribuabili dar şi o redistribuire a bogăţiei. Apariţia statului social justifică şi apariţia contribu­tivităţii în acord cu care fiecare trebuie să primească după posibilităţi, respectiv după nevoi. Contributivitatea a determinat şi tranzitul de la impozitul progresiv la impozitul proporţional, specific justiţiei distributive, sursă specifică şi potenţială pentru inechitatea socială.

Comutativitatea şi progresivitatea sunt principii de mult abandonate în materie fiscală, specifice fiind stării primare a statului, aceea în care impozitul era privit ca un contraechivalent al serviciilor prestate de către acesta. Şi distributivitatea a evoluat în contextul în care individualismul a fost nuanţat de dobândirea de către stat a funcţiei sociale, însă acţiunea principală a acesteia, proporţionalitatea a rămas în linii mari neschimbată în sensul că fiecare primeşte şi contribuie în raport de contributivitatea economică; în cadrul acestui concept impozitul este privit ca o obligaţie constituţională şi socială.

Întrucât în contextul justiţiei distributive egalitatea este asigurată de criterii calitative şi nu cantitative, matematice, considerăm că în prezent alături de proporţionalitate trebuie avut în vedere şi aspectul calitativ: sarcina administrativă. De altfel, noi considerăm că indiferent de natura justiţiei adoptate - distributivă şi proporţională sau comutativă şi progresivă - elementul calitativ- sarcina administrativă - poate face indiferentă contribuabilului opţiunea politică; proporţionalitatea şi progresivitatea sunt puse în plan secund de sarcina administrativă a respectivului impozit.

Cota de impunere, fie că aceasta este progresivă sau proporţională, este un element în mare parte cuantificabil matematic. Raportarea acesteia la baza de impunere şi sarcina fiscală diferenţiază justiţia comutativă de justiţia distributivă. Progresivitatea priveşte contribuabilul în mod individual prin raportare la propria sa bază de impunere, fiind interesat de ceea ce poate obţine de la acesta şi nu neapărat de ce poate face cu banii obţinuţi respectiv ce ar putea face contribuabilul cu banii: scopul este distribuirea socială a veniturilor obţinute astfel încât sentimentul înăscut de inechitate socială în faţa impozitului să fie atenuat. Proporţionalitatea are în vedere contribuabilul privit în context, adică atât prin raportare la activitatea acestuia pe termen lung şi capacitatea contributivă a acestuia pe termen lung cât şi în relaţie cu modul în care acesta interacţionează economic şi social: proporţionalităţii îi este indiferentă inechitatea socială din faţa impozitului întrucât acest sentiment este acoperit pe alte căi, spre exemplu prin stimularea investiţiilor respectiv prin calitatea serviciilor publice prestate. Justiţia comutativă priveşte relaţia dintre contribuabil şi stat în mod static şi în mod unilateral, în sensul că este important doar momentul perceperii impozitului, faţă de justiţia distributivă care priveşte această relaţie în context şi pluridisciplinar.

La nivel european tendinţa este de descărcare a cotribuabilului de sarcina administrativă astfel încât singurul cost al impunerii să fie doar cota de impozit. A se vedea în acest sens, dezbaterile lansate de Comisia Europeană cu privire la schimbarea mecanismului administrativ de funcţionare a TVA respectiv relativ la adoptarea sistemului consolidat de impunere la nivelul impozitului pe profit. Banca Mondială atrage atenţia asupra faptului că evaziunea fiscală este alimentată de modul de distribuire a sarcinii administrative între stat şi contribuabil.

La nivel naţional, în materie fiscală tendinţa este inversă celei de la nivel internaţional. Codul fiscal este dublat de Codul de procedură fiscală, acestea la rândul lor sunt însoţite de norme de aplicare pentru ca subsecvent să existe ordine şi proceduri adoptate de Ministrul Finanţelor şi Preşedintele ANAF cu privire la procedura de impunere. Prin complexitatea nejustificată, impredictibilitatea temporală şi inconsecvenţa sistemică, legea fiscală, element al politicii fiscale pune între paranteze importanţa cotei de impunere. Bătălia nu trebuie să fie cu privire la cotele de impunere rezonabile, ci cu privire la distribuirea sarcinii administrative fiscale între stat şi contribuabil respectiv eficienţa acesteia pentru cel din urmă.

Trebuie abandonată politica fiscală (fiscal politics) şi cultivate politicile fiscale (fiscal policies) care au în vedere predictibilitatea temporală, eficienţa administrativă şi coerenţa legislativă. Politica fiscală cultivată de actualii guvernanţi este şi ineficientă şi impredictibilă dar şi incoerentă. Legea fiscală a devenit un instrument accesibil în mare măsură doar persoanelor înalt eductate şi calificate, ceea ce contravine principiului relativ la accesibilitatea legii fiscale. Cota unică însoţită de actualul sistem administrativ de impunere va deveni în scurt timp ineficientă economic întrucât eficienţa economică a unui impozit este determinată şi de eficienţa administrativă a respectivului. Comutativitatea şi progresivitatea sunt sensibilizate de starea contribuabilului într-un singur moment al relaţiei, atunci când trebuie plătit impozitul, spre deosebire de distributivitate care trebuie să fie atentă la starea contribuabilului pe toată perioada relaţiei. Această atitudine funcţionează şi în sens invers, în sensul că în cadrul progresivităţii contribuabilul nu este interesat de ce se întâmplă cu banii plătiţi ca impozit, aceasta şi pentru că nu are mijloacele necesare de interesare, în timp ce în cadrul proporţionalităţii contribuabilul întoarce grija arătată de stat şi se interesează ca banii plătiţi de către el să fie folosiţi în mod eficient.

Această stare de lucruri nu este o întâmplare şi cred că este imputabilă întregului sistem politic întrucât birocraţia administrativă este specifică sistemelor politice mai puţine educate şi lipsite de responsabilitatea contribuabilului. Această stare de lucruri descurajează şi educaţia tehnică în materie fiscală. Această concluzie poate fi justificată comparând starea de emulaţie profesională determinată de adoptarea Noului Cod Civil cu starea profesională care însoţeşte adoptarea sau modificarea în mod semnificativ a Codului fiscal. Coerenţa şi claritatea Noului Cod Civil este întărită de contribuţia tehnică a profesioniştilor în timp ce incoerenţa şi lipsa de claritate a legii fiscale sunt determinate de apatia tehnică a specialiştilor.

Discuţia trebuie să aibă în vedere cota de impunere în contextul sarcinii administrative şi nu exclusiv proporţionalitatea sau progresivitatea impunerii, după cum această discuţie trebuie să se facă cu specialişti şi nu exclusiv de către funcţionarii administrativi. Nu există mecanism sau relaţie, fie ea şi normativă care să nu poată fi explicate pe înţelesul tuturor; este doar o problemă de educaţie şi preocupare. Să ne ferească Dumnezeu să ducem legea fiscală în situaţia întâlnită de produsele existente pe Wall Street înainte de criză, adică atât de complexe încât nici cei care le generaseră nu mai ştiau cum funcţionează. Taxa pe valoare adăugată, impozitul pe venit, anumite mecanisme ale impozitului pe profit, contabilitatea şi raportul acesteia cu fiscalitatea se încriu în tendinţa complicării inutile, aceasta şi din cauza suprarealismului în care trăiesc persoanele care contribuie la desenarea acestora. Sensul firesc este simplificarea şi nu complicarea mecanismelor fiscale, acesta fiind şi proba absolută a gradului de educaţie a fiscului.

Mădălin Niculeasa este partener la casa de avocatură Nestor Nestor Diculescu Kingston Petersen