O decizie CJUE aduce clarificări în problematica controversată a sediilor fixe pentru TVA care poate genera plata unor obligaţii fiscale semnificative
O decizie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) de la finele lunii iunie, în cauza Cabot Plastics C‑232/22, aduce clarificări extrem de importante în privinţa problematicii controversate a sediilor fixe pentru TVA. Speţa este una des întâlnită şi în cadrul inspecţiilor fiscale derulate de autorităţile din România, având potenţialul de a genera consecinţe financiare semnificative companiilor prin impunerea la plata unor obligaţii fiscale de sute de milioane de euro.
Deşi cu privire la problematica sediului fix există o bogată jurisprudenţă europeană, această decizie CJUE este prima cauză care vizează serviciile de procesare pe bază de contract în regim de exclusivitate, putând avea consecinţe semnificative în structurile de business care aplică modelul de afacere de tip procesator (”toll manufacturing”). Pe de altă parte, hotărârea prezintă o relevanţă deosebită pentru că analizează, pe lângă condiţiile generale de existenţă a sediului fix, categoriile de prestaţii auxiliare sau suplimentare care pot fi prestate de procesator, fără a se considera că nerezidentul deţine sediu fix.
Totodată, în această cauză, CJUE pune accent în mod particular asupra condiţiei pe care noi o considerăm esenţială pentru existenţa sediului fix, respectiv condiţia ca resursele tehnice şi umane deţinute sau controlate de entitatea nerezidentă pe teritoriul celuilalt stat să fie utilizate pentru participarea la realizarea de livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru nevoile acelui sediu fix. Astfel, dacă până la acest moment jurisprudenţa CJUE s-a axat pe analizarea condiţiilor privitoare la existenţa unei structuri de resurse umane şi tehnice şi, respectiv când se poate considera că există un grad suficient de permanenţă pentru a putea concluziona că există un sediu fix, aspectele privitoare la condiţia utilizării acestor resurse în cadrul activităţii economice nu au făcut obiectul unei analize detaliate a CJUE în speţele anterioare.
Situaţia de fapt în cauza Cabot Plastics
Societatea Cabot Plastics din Belgia a încheiat un contract de prestări servicii de procesare cu entitatea Cabot Switzerland din Elveţia. În cadrul acestui aranjament, Cabot Plastics utilizează în mod exclusiv echipamentele proprii pentru a transforma, în beneficiul societăţii Cabot Switzerland şi sub conducerea sa, materii prime în produse care intră în fabricaţia de materiale plastice. Prestările de servicii efectuate de Cabot Plastics în beneficiul acestei din urmă societăţi constituie cvasitotalitatea cifrei sale de afaceri.
Conform contractului, Cabot Plastics depozitează în incintele sale, materiile prime cumpărate de Cabot Switzerland şi le transformă apoi în produse utilizate la fabricarea de materiale plastice. În continuare, aceasta stochează produsele respective, înainte ca ele să fie vândute de Cabot Switzerland, din Belgia, diferiţilor săi clienţi pe piaţa belgiană, pe piaţa europeană sau pentru export.
De asemenea, conform contractului încheiat, Cabot Plastics furnizează o serie de servicii suplimentare în beneficiul Cabot Switzerland, precum depozitarea produselor, inclusiv gestionarea produselor depozitate în antrepozite deţinute de terţi, trimiterea de recomandări în vederea optimizării procesului de producţie, verificări şi evaluări tehnice interne şi externe, comunicarea rezultatelor către Cabot Switzerland sau livrările ori serviciile necesare către alte unităţi de producţie. Totodata, Cabot Plastics facilitează formalităţile vamale, respectă standardele şi procedurile dezvoltate de Cabot Switzerland în materie de control al calităţii şi de asigurare a calităţii, oferă acestei societăţi suport pentru ameliorarea proceselor de producţie şi de planificare a activităţilor sale, îi oferă suport administrativ în materie de accize şi de taxe vamale, acţionează în calitate de importator oficial pe seama şi la cererea acestei societăţi şi gestionează materialele de ambalare.
Autorităţile fiscale din Belgia au susţinut că, Cabot Switzerland deţine pe teritoriul statului belgian un sediu fix, întrucât utilizează resursele tehnice (i.e. uzinele de producţie, centrul de distribuţie şi locurile de depozitare care aparţin Cabot Plastics), precum şi resursele umane (i.e. personalul operaţional al Cabot Plastics), acestea fiind puse la dispoziţia Cabot Switzerland, având în vedere că entitatea din Belgia acţiona în regim de exclusivitate pentru societatea elveţiană. Mai mult, autorităţile belgiene considera că aceste resurse reprezintă o structură adecvată pusă la dispoziţia Cabot Switzerland de către Cabot Plastics care îi permite să primească şi să utilizeze produsele rezultate din procesare, în scopul realizării propriilor livrări de bunuri în Belgia de la sediul său fix.
Care a fost decizia şi argumentaţia CJUE?
CJUE infirmă abordarea autorităţilor fiscale din Belgia, explicând trei aspecte esenţiale care prezintă relevanţă pentru a se putea decide dacă există sau nu un sediu fix.
În primul rând, CJUE arată că, împrejurarea că persoana impozabilă prestatoare de servicii se angajează contractual să utilizeze echipamentele şi personalul său exclusiv pentru prestările de servicii în beneficiul entităţii nerezidente, fie aceasta chiar şi singurul său client, nu poate însemna că această entitate are un sediu fix, atâta timp cât prestatorul de servicii în cauză rămâne responsabil pentru resursele proprii şi furnizează aceste prestaţii pe riscul propriu. Astfel, contractul de prestări de servicii, deşi exclusiv, nu are ca efect prin el însuşi că resursele acestui prestator devin cele ale clientului său.
În al doilea rând, CJUE contrazice opinia autorităţilor belgiene referitoare la faptul că derularea de către Cabot Plastics a unor servicii accesorii şi suplimentare serviciului principal de procesare ar echivala cu implicarea acestei entităţi în activitatea economică a entităţii nerezidente. Astfel, CJUE susţine că, pentru a putea decide în sensul existenţei sau nu a unui sediu fix, este esenţial să se analizeze dacă o persoană impozabilă beneficiară de servicii le primeşte sau nu în cadrul sediului său fix. Pentru realizarea acestei analize se impune a se face o diferenţă între (i) prestarea acestor servicii şi capacitatea persoanei impozabile beneficiare de a le primi în cadrul unui asemenea sediu comercial şi (ii) operaţiunile pe care această persoană impozabilă le efectuează ea însăşi în cadrul activităţii sale economice, precum, în speţă, vânzarea bunurilor rezultate din fabricarea în regim de subcontractare. Simplul fapt că prestatorul de servicii furnizează destinatarului acestora şi prestaţiile accesorii respective, facilitând astfel activitatea economică a destinatarului, precum vânzarea de produse rezultate din fabricarea în regim de subcontractare, nu are efect asupra chestiunii existenţei unui sediu comercial fix al destinatarului, concluzionează CJUE.
Nu în ultimul rând, reiterând concluziile din cauza Berlin Chemie, CJUE atrage atenţia că o calificare drept „sediu fix” nu poate depinde numai de statutul juridic al entităţii în cauză, iar faptul că o societate deţine o filială într‑un stat membru nu înseamnă în sine că aceasta are şi sediul fix în statul respectiv. Astfel, având în vedere aranjamentul contractual dintre cele două părţi, în special faptul că Cabot Plastics prestează servicii de procesare în regim de exclusivitate către Cabot Switzerland, prestările de servicii efectuate constituind cvasitotalitatea cifrei sale de afaceri, CJUE arată că din elementele situaţiei de fapt nu reiese ca ar fi posibil să se diferenţieze resursele utilizate de Cabot Plastics pentru serviciile sale de fabricaţie în regim de subcontractare de cele care ar fi, potrivit administraţiei fiscale, utilizate de Cabot Switzerland pentru a primi aceste prestaţii în Belgia, în cadrul pretinsului său sediu comercial fix, care, de altfel, ar fi constituit, potrivit acestei administraţii, numai din resursele care aparţin Cabot Plastics.
Care este impactul asupra companiilor care acţionează în calitate de procesatori în relaţia cu companii nerezidente?
Decizia CJUE în acest caz duce la o situaţie favorabilă pentru companiile de procesare (”toll manufacturers”), având în vedere că aduce claritate asupra conceptelor detaliate mai sus şi mai ales datorită faptului că, în premieră, este un caz specific pe acest model de business. Presupunem că acest lucru va oferi claritate pentru multe cazuri în punerea în aplicare practică, parţial pentru că această hotărâre se bazează pe linia care a fost iniţiată în hotărârea Berlin Chemie (C-333/20). Companiile care activează atât în România cât şi în alte state din Uniunea Europeană ar trebui să analizeze situaţia lor de fapt în contrapartidă cu aceste concluzii şi să identifice dacă au sau nu un sediu fix în acele state membre.
