Legea care prevede extinderea sistemului de raportare RO e-Factura la toate operaţiunile taxabile derulate în România, începând de la 1 ianuarie 2024, a fost promulgată de preşedintele României şi publicată în Monitorul Oficial (Legea nr. 296/2023 privind unele măsuri fiscal bugetare pentru asigurarea sustenabilităţii financiare a României pe termen lung). Astfel, companiile stabilite în România sau nerezidenţii înregistraţi în scopuri de TVA în ţara noastră vor fi obligaţi să raporteze toate facturile emise pentru operaţiuni taxabile în România în sistemul RO e-Factura şi trebuie să aibă în vedere trei termene importante: 1 ianuarie, 1 aprilie şi 1 iulie 2024. După acest ultim termen, pentru companiile stabilite în România, facturarea electronică rămâne singura modalitate legală de emitere a facturilor.
Termenul intermediar, 1 aprilie 2024, este extrem de important pentru că, din acel moment, vor putea fi aplicate sancţiuni pentru nerespectarea raportării în sistemul RO e-Factura, iar acestea sunt semnificative. Pe de o parte, nerespectarea obligaţiei de transmitere a facturii în sistemul RO e-Factura în termen de cinci zile lucrătoare de la data emiterii (raportare valabilă până la 30 iunie 2024 pentru companiile din România şi pe termen nelimitat pentru nerezidenţii cu cod de TVA în România) se sancţionează cu amendă de la 5.000 la 10.000 lei pentru marii contribuabili, de la 2.500 la 5.000 lei pentru contribuabilii mijlocii şi de la 1.000 la 2.500 lei pentru contribuabilii mici şi pentru cei nerezidenţi.
Pe de altă parte, de la 1 iulie 2024, o persoană impozabilă stabilită în România, care primeşte şi înregistrează o factură tradiţională, emisă pe hârtie sau prin alte variante electronice de operatori economici stabiliţi în România, adică ce nu a fost emisă electronic (în format XML cu sigiliul Ministerului Finanţelor), se sancţionează cu o amendă egală cu TVA-ul înscris în factură. Pentru contribuabilii nerezidenţi înregistraţi în scop de TVA, rămâne valabilă şi după 1 iulie 2024 doar amenda pentru nerespectarea raportării în sistemul RO e-Factura.
Aspecte neclare legate de cuantumul amenzilor
Amenzile prevăzute de actul normativ ridică mai multe semne de întrebare, atât cu privire la aplicabilitate, cât şi la anumite principii.
În primul rând, legea prevede în mod expres că, în cazul încălcării obligaţiei de transmitere (raportare) a facturii în sistemul RO e-Factura, nu se aplică articolul din OG nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor, care permite achitarea a jumătate din minimul amenzii în 15 zile de la primirea/comunicarea procesului-verbal de stabilire a contravenţiei. Practic, amenda aplicată de organul fiscal (cea de până la 10.000 lei) va trebui să fie achitată de contribuabil integral.
Totuşi, deşi noua legislaţie prevede în mod expres că amenda ce intervine de la 1 iulie 2024, aplicată prin raportare la TVA-ul înscris în factură, derogă de la maximul amenzii contravenţionale prevăzute de OG nr. 2/2001 (respectiv 100.000 de lei), nu interzice posibilitatea achitării a jumătate din minimul amenzii stabilite de lege. Aşadar, textul este ambiguu şi va crea dificultăţi în aplicare. Într-o interpretare riguroasă, ar trebui ca un contribuabil sancţionat cu o amendă egală cu TVA-ul din factura pe care a înregistrat-o fără să se asigure că aceasta fost emisă electronic să poată plăti doar jumătate din amendă în termen de 15 zile de la momentul primirii procesului-verbal de sancţionare. În lipsa unei precizări exprese în acest sens şi fără o practică în domeniu, este discutabil dacă fiscul va accepta doar plata a 50% din suma stabilită.
O altă întrebare care se ridică vizează cumulul de amenzi pentru neraportarea facturilor în sistemul RO e-Factura. Concret, este incert dacă amenda se aplică pentru fiecare factură neînregistrată în sistemul RO e-Factura sau pentru un calup de facturi încărcate în sistem. Totodată, nu este clar care ar fi cuantumul maxim. Şi în acest caz, textul de lege este ambiguu - pe de o parte, prevede că sancţiunea se aplică pentru netransmiterea facturii „în termen de cinci zile lucrătoare de la data emiterii”, iar pe de altă parte, textul general prevede obligativitatea încărcării facturilor (la plural) în sistemul RO e-Factura. Totuşi, dincolo de neclaritatea textului, amenda nu ar trebui să depăşească dublul amenzii maxime. Acest aspect rezultă din OG 2/2001, conform căreia, dacă contravenţiile au fost constatate prin acelaşi proces-verbal, sancţiunile se cumulează, dar suma finală nu poate depăşi dublul amenzii maxime (cea mai mare dintre ele). În plus, dacă o persoană săvârşeşte mai multe contravenţii, iar acestea sunt constatate de acelaşi agent constatator, se încheie un singur proces-verbal. Practica autorităţilor fiscale ar trebui să confirme această abordare, pentru că fiscul, în cadrul unui control, verifică o perioadă mai lungă, nicidecum o singură operaţiune sau activitatea dintr-o zi. Teoretic, s-ar putea efectua mai multe controale zilnic şi, pentru fiecare zi, să se emită câte un proces-verbal de sancţionare. Dar o astfel de abordare ar fi cel puţin unică în practica controalelor din ultimii ani.
Mai mult, ar trebui ca numărul facturilor înregistrate în sistemul RO e-Factura să fie tratat şi ca indiciu pentru conformarea contribuabilului cu prevederile legale. Astfel, o simplă omisiune de raportare a unei facturi sau a câtorva facturi de către un contribuabil care respectă această obligaţie pentru majoritatea facturilor nu ar trebui să fie sancţionată contravenţional cu amendă, ci cu un simplu avertisment.
Risc de dublă impozitare
Maniera deficitară de redactare a legii şi toate deficienţele semnalate mai sus ridică şi aspecte de legalitate. Orice lege trebuie să fie clară şi previzibilă. Or numeroasele probleme ce pot să apară ca urmare a aplicării sancţiunilor de mai sus denotă tocmai faptul că reglementarea acestor amenzi intră în contradicţie cu aceste principii. În practică, unui contribuabil îi va fi greu să se conformeze, dar şi să anticipeze reacţia autorităţilor fiscale.
În plus, o amendă stabilită prin raportare la TVA-ul din factură este în mod cert disproporţionată faţă de gravitatea faptei. Aspect care este criticat cu precădere de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE), care a subliniat în mai multe hotărâri maniera arbitrară a unui stat membru de a aplica sancţiuni (Ecotrade, C‑95/07 şi C‑96/07, Farkas C‑564/15). Totodată, sancţiunea nu este aplicabilă unitar, având în vedere că anumite operaţiuni pot fi scutite de TVA (chiar dacă emiterea facturii este opţională), şi ar conduce la dublă impozitare, din moment ce companiile care acceptă facturi neconforme (ce nu sunt emise electronic) îşi vor pierde şi dreptul de a deduce TVA pentru achiziţiile respective.
Cel mai probabil, cu privire la acest aspect vor apărea numeroase litigii, în care fie se va invoca o excepţie de neconstituţionalitate, fie se va face o trimitere preliminară către CJUE.
În concluzie, contribuabilii vizaţi de obligativitatea RO e-Factura trebuie să înceapă cât mai repede să se pregătească, astfel încât să respecte termenele prevăzute de lege.
