Problema tichetelor cadou acordate angajaţilor partenerilor contractuali a fost încă de la momentul reglementării juridice şi fiscale una extrem de controversată din perspectiva tratamentului fiscal aplicabil acestora, respectiv acela de venituri de natură salarială ori venituri din alte surse. Saga tichetelor cadou a luat sfârşit prin promulgarea Legii nr. 43/2023 pentru anularea unor obligaţii fiscale.
Potrivit legii menţionate, se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora rezultate din reîncadrarea din categoria veniturilor din alte surse în categoria veniturilor din salarii şi asimilate salariilor, a veniturilor din tichete cadou obţinute de către persoanele fizice de la alte persoane decât angajatorii, pentru perioadele fiscale de la intrarea în vigoare a Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă şi, respectiv, a Legii nr. 165/2018 privind acordarea biletelor de valoare, cu modificările şi completările ulterioare, şi până la 31 decembrie 2020 inclusiv.
Esenţial este că se anulează din oficiu, de către organul fiscal competent sau la cererea contribuabilului, atât diferenţele de obligaţii fiscale stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, neachitate până la data intrării în vigoare a Legii nr.43/2023, cât şi diferenţele de obligaţii fiscale stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, achitate de contribuabil anterior adoptării acestei măsuri fiscale.
În egală măsură, în ceea ce priveşte restituirea sumelor achitate de contribuabil în urma reîncadrării veniturilor obţinute din acordarea tichetelor cadou, Legea 43 prevede că restituirea se va face la cererea contribuabilului, care trebuie să fie formulată în termenul de prescripţie de 5 ani, care începe să curgă de la data intrării în vigoare a acestei Legi.
Una dintre problemele care rezultă în urma adoptării Legii nr. 43/2023 este legată de dreptul contribuabililor care au achitat diferenţele de obligaţii fiscale principale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora până la data intrării în vigoare a acestei Legi de a solicita organului de administrare dobânzi aferente acestor sume.
Desigur, dispoziţiile legale în vigoare recunosc dreptul contribuabililor de a solicita şi de a obţine dobânzi pentru sumele de restituit sau de rambursat de la bugetul de stat, însă acest drept este condiţionat de anularea actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale de plată.
În acest context, întrebarea este dacă dreptul la dobânzi subzistă şi în ipoteza în care nelegalitatea actului este evidentă, însă fie nu s-a demarat procedura contestării acestuia pe cale administrativă, fie s-a început procedura administrativă de contestare, însă actul nu a fost anulat în mod definitiv, între timp în cauză intervenind amnistia fiscală anterior anulării actului, dar ulterior achitării obligaţiilor fiscale.
Din punctul nostru de vedere, raţiunea recunoaşterii dreptului la dobânzi şi acordării acestora subzistă şi în aceste două situaţii particulare. Astfel, deşi de principiu amnistia fiscală este de regulă văzută ca un act de clemenţă, acordat prin lege, în temeiul unor considerente social politice şi de politică fiscală, ipoteza analizată este diferită. Reţinem în acest sens că din Nota de fundamentare a Legii nr. 43/2023 se conturează concluzia că decizia legiuitorului de anulare a diferenţelor obligaţiilor fiscale izvorâte din reîncadrarea veniturilor din tichete cadou a apărut urmare a constatării aplicării eronate a dispoziţiilor legale de către autorităţile fiscale, în condiţiile în care acestea erau neclare şi discutabile.
Se precizează, de asemenea, explicit că legislaţia fiscală prevedea că tichetele cadou acordate angajaţilor altor companii nu sunt venituri de natură salarială, ci se încadrează în categoria altor venituri supuse doar impozitului pe venit, dar nu şi contribuţiilor sociale, acest tratament fiscal fiind confirmat de-a lungul timpului şi de Ministerul de Finanţe. În continuare se specifică că atât timp cât nu se poate pune problema unei dependenţe a persoanei fizice faţă de plătitorul tichetelor cadou, nu poate fi pusă în discuţie o remuneraţie de natură salarială sau asimilată, sens în care reconsiderarea veniturilor încadrate ca fiind din alte surse în categoria veniturilor de natură salarială/asimilate salariilor nu ar fi corectă.
Astfel, în condiţii de evidentă nelegalitate a actelor administrativ fiscale prin care s-a recurs la reîncadrarea veniturilor din tichete cadou, considerăm că subzistă raţiunea recunoaşterii dreptului la dobânzi pentru sumele achitate în baza actelor administrativ fiscale de reîncadrare, însă acest drept este condiţionat fie de invocarea nulităţii actului administrativ fiscal pe motiv de evidentă eroare şi constatarea acesteia de către organul fiscal emitent ori de către organul de soluţionare a contestaţiei, fie de continuarea procedurii administrative ori judecătoreşti, având drept scop anularea actului administrativ fiscal.
Incidenţa amnistiei fiscale nu limitează opţiunea contribuabililor de a solicita anularea actelor de impunere, în măsura în care există un interes al acestora care să justifice derularea demersurilor procesuale, acesta putând acoperi solicitarea de dobânzi sau daune în condiţiile legii, dar şi recuperarea cheltuielilor de judecată angajate anterior amnistiei de către contribuabil, aşa cum a rezultat din jurisprudenţa recentă a instanţelor (inclusiv cea supremă).
Dreptul contribuabililor la dobândă pentru sumele de restituit sau de rambursat de la bugetul de stat a fost invocat în mod constant în jurisprudenţa constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care a stabilit că statele membre sunt obligate să restituie, cu dobândă, cuantumul taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, Curtea insistând asupra ideii disponibilităţii unui remediu specific în cadrul sistemelor juridice naţionale, ca remediu de drept european.
Astfel, în condiţiile în care sumele achitate de contribuabil în urma reîncadrării fără temei legal a veniturilor din tichete cadou nu au fost datorate, se impune ca dobânzile fiscale să fie acordate începând cu data plăţii acestor taxe având în vedere că indisponibilizarea sumelor plătite fără temei începe din ziua perceperii sumelor şi se finalizează în ziua restituirii efective către contribuabil a sumei achitate.
În concluzie, este recomandabil ca cei care au declarat şi achitat mai mult sau mai puţin de bună voie (e.g. în urma unor controale inopinate/verificări documentare) obligaţiile fiscale de tipul celor vizate de amnistia fiscală să analizeze în ce măsură nu ar putea să deruleze demersurile procedurale care (cel puţin) să facă posibilă restituirea sumelor achitate cu acest titlu. Aceasta, desigur, pe baza unei analize complete în care să determine consecinţele unor asemenea demersuri din perspectiva tuturor obligaţiilor fiscale pe care le datorează în legătură cu tichetele cadou, prin raportare la regimul fiscal conferit acestora anterior apariţiei Legii nr. 43/2023.
Dan Dascălu, Avocat partener, Coordonator al Departamentului de litigii şi dreptul muncii D&B David şi Baias
Mihaela Ragea, Avocat, Senior Associate D&B David şi Baias
