Jurisprudenţa recentă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (ÎCCJ) invalidează anumite practici nelegale ale ANAF des întâlnite în inspecţiile de preţuri de transfer. În esenţă ÎCCJ a statuat că modificarea sau înlocuirea studiilor de comparabilitate întocmite în mod legal şi complet de contribuabili este nelegală, iar organele fiscale nu sunt îndreptăţite să refacă un dosar al preţurilor de transfer corect întocmit. Am prezentat soluţia ÎCCJ în acest articol.
Astfel, dincolo de aspecte de ordin formal pe care trebuie să le bifeze un dosar al preţurilor de transfer, fundamentarea temeinică a analizei de comparabilitate este esenţială pentru efectuarea unui dosar care să fie apoi susţinut într-o manieră credibilă şi justificată în faţa echipei de inspecţie fiscală.
Totuşi, ce se întâmplă dacă contribuabilul greşeşte şi îşi întemeiază analiza pe date şi informaţii eronate sau dacă acestea, deşi corect identificate, au fost în mod greşit interpretate şi reflectate în cuprinsul dosarelor de preţuri de transfer pe care acesta le-a transmis echipei de inspecţie fiscală? Mai are contribuabilul la îndemână instrumente de corecţie sau ajustarea de preţuri de transfer este ca şi realizată?
Trebuie spus, în primul rând, că într-un asemenea scenariu suntem deja pe tărâmul răului deja înfăptuit, acesta fiind şi motivul pentru care, în mod cert, accentul trebuie să cadă pe diligenţa maximă a contribuabililor în pregătirea analizelor de comparabilitate înainte de începerea inspecţiilor fiscale.
Totuşi, chiar şi într-o asemenea ipoteză, legea procedurală fiscală oferă o serie de soluţii pentru a iniţia discuţii cu echipa de inspecţie fiscală şi a determina într-o manieră corectă nivelul preţurilor de transfer practicate în tranzacţiile intra-grup.
Astfel, într-un caz întâlnit în practica recentă, compania supusă inspecţiei fiscale a pus la dispoziţia organelor de control documentaţia de preţuri de transfer completă, inclusiv studiul de comparabilitate întocmit ţinând cont de criteriile calitative şi cantitative relevante prin raportare la profilul său funcţional si de risc. Compania a întocmit o analiză a funcţiilor, riscurilor şi activelor ca parte a tranzacţiilor intra-grup, evidenţiind faptic şi documentar că acesta a acţionat în perioada analizată ca un simplu procesator / prestator de servicii de fabricaţie.
În urma analizării dosarului preţurilor de transfer, organele fiscale nu au criticat în vreun fel studiul de comparabilitate pregătit de companie, ci au adus însă la cunoştinţa acesteia că este necesară reîncadrarea profilului funcţional în producător pe bază de contract. A fost păstrată metoda folosită de contribuabil, respectiv metoda marjei nete, dar şi folosirea indicatorului de profitabilitate luat în considerare pentru studiile de analiză comparativă, respectiv rata rentabilităţii costurilor din exploatare totale. In acelaşi timp, odată reîncadrat profilul funcţional, organele fiscale au procedat la ajustarea indicatorului de profitabilitate al companiei, prin includerea unor cheltuieli din categoria cheltuielile de exploatare, apreciind că societatea a majorat artificial profitul din exploatare aferent activităţii derulate în beneficiul entităţilor sale afiliate, pentru a se încadra în intervalul intercuartilic de piaţă. O atare analiză a condus la un nivel considerabil de ajustări de preţuri de transfer care a fost comunicat de echipa de inspecţie fiscală în timpul controlului.
Aceste constatări preliminare ale echipei de inspecţie fiscală au determinat compania să reviziteze dosarul preţurilor de transfer întocmit şi, dincolo de aspectele ce ţin de recalificarea profilului funcţional, compania a semnalat necesitatea refacerii studiului de comparabilitate în vederea reflectării noului profil funcţional de producător pe bază de contract/la comandă.
Aceasta întrucât studiul de comparabilitate iniţial pregătit de contribuabil nu mai reflectă nivelul de profitabilitate specific unei companii independente implicate în activităţi de producţie contractată, care ar fi devenit relevante după reîncadrarea profilului funcţional.
Din perspectivă tehnică, reîncadrarea profilului funcţional şi de risc trebuie urmată în mod obligatoriu de ajustarea corespunzătoare a analizei economice, în speţă, a studiului de comparabilitate realizat cu scopul de a determina nivelul de piaţă al remuneraţiei aferente. Aceasta deoarece strategia de căutare utilizată într-un astfel de studiu, respectiv criteriile de selecţie cantitative şi calitative utilizate sunt direct corelate cu profilul funcţional şi de risc al părţii testate, ele având rolul de a identifica un set de comparabile independente cu un profil funcţional şi de risc cât mai apropiat de cel al părţii testate. Astfel, pentru a reflecta într-o manieră justă şi corectă o potenţială reîncadrare de profil funcţional şi de risc din partea organelor fiscale, acestea trebuie să reflecte consistent respectivă abordare şi în zona analizei economice.
Din această perspectivă, Societatea a procedat la efectuarea unui nou studiu de comparabilitate, prin aplicarea unor filtre cantitative şi calitative relevante şi suficiente pentru identificarea unor producători pe bază de contract, pe care apoi l-a prezentat echipei de inspecţie fiscală în vederea stabilirii corecte a situaţiei de fapt în cadrul inspecţiei fiscale, odată cu evaluarea impactului modificării premisei iniţiale referitoare la profilul funcţional reîncadrat pe calea proiectului de raport de inspecţie fiscală.
Ca urmare a acestor noi argumente şi explicaţii aduse de contribuabil, echipa de inspecţie fiscală a sesizat, într-o manieră corectă şi în linie cu rolul activ ce caracterizează activitatea inspecţiei fiscale, necesitatea adaptării şi ajustării corespunzătoare a studiului de comparabilitate prezentat iniţial de contribuabil, astfel încât, urmare a refacerii acestuia în vederea determinării nivelului preţului de piaţă, au fost stabilite prin actul final de impunere ajustări de preţuri de transfer semnificativ mai mici în sarcina contribuabilului.
Speţa de mai sus este dovada cât se poate de clară că şi în materia preţurilor de transfer, greşelile contribuabililor, chiar dacă ar trebui evitate, nu ar trebui să se transforme într-o formă de sancţionare a acestora, într-o aplicare corectă şi conformă a principiului bunei colaborări dintre contribuabili şi organele fiscale, dar şi a principiului legalităţii care guvernează administrarea fiscală. Astfel, chiar şi atunci când identifică o eroare, inspectorii fiscali trebuie să parcurgă în mod consistent şi complet paşii prevăzuţi de lege pentru a o corecta şi evidenţia în mod corespunzător impactul propriilor constatări asupra restului analizei de comparabilitate şi a valorii ajustării finale de preţuri de transfer, cum ar fi în prezenta speţă - reîncadrarea profilului funcţional. O importanţă deosebită o reprezintă, desigur, şi momentul identificării greşelii, caracterul ei şi, mai ales, coordonarea paşilor de urmat pentru îndreptarea acesteia într-o manieră transparentă şi cu implicarea şi concursul echipei de inspecţie fiscală care, în definitiv, este cea care decide cu privire la respectarea principiului valorii de piaţă în cadrul controlului fiscal.
Material redactat de Daniela Dinu, Director PwC România şi Mihail Boian, Partener D&B David şi Baias
