Flexibilitatea, iniţial forţată de pandemie, a deschis treptat noi oportunităţi şi a permis angajaţilor să lucreze de oriunde (de acasă, dintr-o locaţie închiriată la mare sau la munte sau chiar în afara ţării), să îşi aleagă programul, unul schimbat faţă de cel mai degrabă rigid, specific contractelor de muncă, şi să descopere alte modalităţi de prestare a muncii, cu avantajele şi dezavantajele de ordin logistic, economic şi social pe care acestea le comportă. Astfel, în unele domenii, angajaţii şi-au înfiinţat şi îşi conduc propriile afaceri, mai mici sau mai mari, ajungând să lucreze pentru mai multe companii, uneori chiar şi pentru foştii lor angajatori, fie aflându-se la conducerea propriilor societăţi, fie prestând activităţi în calitate de contractori independenţi (spre exemplu autorizaţi ca Persoane Fizice Autorizate – PFA).
Pe de altă parte, există o flexibilitate şi din perspectiva angajatorilor, ce constă în folosirea contractorilor strict pentru proiecte punctuale sau le dă libertatea negocierii termenilor şi condiţiilor prestării serviciilor.
Un alt motiv pentru intensificarea folosirii contractorilor de tip PFA este generat şi de apetitul crescut al firmelor străine pentru colaborări cu persoane fizice rezidente în România care prestează, pe termen scurt sau mediu, servicii pentru aceste societăţi nerezidente.
În contextul utilizării tot mai frecvente a contractorilor, ca răspuns la deficitul ofertei de forţă de muncă, companiile trebuie să analizeze cu mare atenţie când „caută” sau când „angajează” contractori (exprimare pe care am tot întâlnit-o în ultimul timp) şi să califice corect relaţiile de colaborare cu aceştia, în funcţie de specificul serviciilor, cerinţele părţilor şi de flexibilitatea de care au ele nevoie încă de la momentul contractării. O calificare greşită a unor asemenea colaborări (relaţie dependentă versus independentă) poate genera consecinţe care nu ar trebui nicicum neglijate.
Activitatea dependentă sau activitate independentă, de interes pentru controale fiscale
Această dinamică a pieţei nu putea să nu genereze şi consecinţe pe plan fiscal, prin raportare la caracterul dependent sau independent al unei anumite colaborări.
Impozitarea veniturilor din prestarea activităţilor independente a fost mereu un subiect de interes în cadrul inspecţiilor fiscale iniţiate de organele fiscale, acest lucru întâmplându-se după ce au constatat, şi nu de puţine ori, că această formă de colaborare a fost folosită în mod greşit de către unele societăţi fără a fi luate în considerare criteriile prevăzute de lege sau fără a fi documentată în mod corespunzător prestarea independentă de servicii.
Miza este una extrem de relevantă şi, de cele mai multe ori, se ridică la ordinul sutelor de mii şi chiar milioanelor de lei reprezentând diferenţe de contribuţii sociale obligatorii şi, uneori, chiar şi impozit pe venit, stabilite suplimentar împreună cu obligaţii fiscale accesorii care nu sunt deloc de neglijat.
Se ajunge la astfel de consecinţe pentru că un element specific colaborărilor cu contractori persoane fizice este dat de povara fiscală diminuată faţă de cea aferentă relaţiei de muncă. Mai exact, contribuţiile obligatorii sunt plafonate raportat la nivelul venitului încasat, iar anumite cheltuieli specifice ocazionate de contractor în prestarea activităţii sale pot reduce baza de impozitare, faţă de contribuţiile sociale şi impozitul pe venit datorate de un salariat încadrat cu contract individual de muncă.
Spre exemplu, dacă luăm în considerare un venit net de 5.000 lei la nivelul persoanei fizice care prestează activitate ca salariat, costul total pentru angajator este de 8.740 lei (reprezentând salariul brut şi contribuţia asiguratorie de muncă). Pentru a încasa acelaşi venit net de 5.000 lei, un PFA ar trebui să-şi negocieze un tarif lunar 6.476 lei (am presupus că PFA nu are cheltuieli deductibile). Diferenţa de costuri este semnificativă pentru o companie, peste 45%, dacă ne raportăm la venitul net din exemplul nostru, această diferenţă mărindu-se odată cu creşterea veniturilor la care ne raportăm.
Principalele domenii vizate de inspecţii fiscale şi litigiile fiscale aferente
Au trecut deja 7 ani de când legea fiscală a introdus expres cele şapte criterii (din care ar trebui dovedite a fi îndeplinite cel puţin patru) în scopul delimitării unei activităţi independente de una dependentă. În contextul în care cele şapte criterii au rămas aceleaşi, apreciem că analiza şi documentarea îndeplinirii acestora ar trebui efectuată într-o manieră care să reflecte şi să scoată în evidenţă consecinţele evoluţiei pieţei prestărilor de servicii şi a pieţei muncii pentru a determina în mod corect tipul activităţii derulate. Dacă aceste noi elemente sunt tratate sumar sau incomplet, ar putea să genereze confuzii şi, deci, riscuri fiscale specifice recalificării unei activităţi independente derulate în asemenea condiţii într-una dependentă prin aplicarea unor practici vechi asupra unor situaţii noi, cu care acestea nu sunt familiarizate.
Spre exemplu, în domeniul IT, obligarea colaboratorului de a deţine adresa de email a beneficiarului pentru a avea acces la bazele de date ale acestuia pentru prestarea de servicii sau accesul colaboratorului în spaţiul companiei pentru prestarea unui serviciu pentru raţiuni de securitate sau obligaţia colaboratorului de a utiliza laptopul beneficiarului din aceleaşi raţiuni de securitate, deşi puteau fi interpretate la o primă vedere ca elemente ce denotă existenţa unei relaţii de dependenţă faţă de beneficiarul serviciilor prin raportare la practica organelor fiscale din anii precedenţi, în realitate, acestea reflectă acum o particularitate a unei prestări de servicii specifică unei relaţii de independenţă.
Din perspectiva practicii instanţelor, o simplă analiză jurisprudenţială relevă existenţa a câtorva sute de litigii fiscale generate de interpretarea şi aplicarea noţiunilor de activitate dependentă şi, respectiv, independentă şi, în egală măsură, această problematică a făcut obiectul a sute de decizii de soluţionare publicate de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
Principalele domenii vizate de inspecţii fiscale: IT, servicii medicale, sportive, transporturi sau media şi publicitate
Principalele domenii de activitate vizate au fost cele aferente sectoarelor IT, servicii medicale, sportive, transporturi sau media şi publicitate, în care diversele forme de colaborare independente au fost recalificate în activităţi dependente.
Soluţiile instanţelor naţionale relevă că există multe cazuri în care forma de colaborare a fost aleasă fără o analiză a substanţei acesteia în privinţa îndeplinirii a puţin patru dintre cele şapte criterii avute în vedere de legiuitor, ci doar prin raportare la inserarea unor clauze în contract, fără ca acestea să fie fost aplicate, în fapt, în executarea efectivă contractului. De asemenea, au existat cazuri în care companiile nu au fost în măsură să documenteze în mod corespunzător relaţia independentă, mai ales în situaţia foştilor angajaţi sau a celor care se aflau în relaţii mixte de colaborare/angajare cu acelaşi angajator. Aceste situaţii au condus în mod direct la reconsiderări fiscale ale activităţilor astfel derulate în unele dependente.
În plus faţă de criteriile specific menţionate de legislaţia fiscală, reprezentanţii organelor fiscale analizează şi sunt interesaţi de identificarea oricăror altor elemente de fapt care, analizate împreună, ar putea dovedi că, în ansamblu, o colaborare cu un contractor persoană fizică reprezintă, în fapt, o relaţie de angajare ascunsă. Aceasta poate fi, astfel, supusă recalificării într-o relaţie dependentă, cu consecinţa schimbării tratamentului fiscal aferent şi impunerea de diferenţe de obligaţii fiscale suplimentare.
Contractele de colaborare, implicaţii nu doar pe plan fiscal
Calificarea incorectă a activităţii ca fiind independentă poate atrage implicaţii nu doar pe plan fiscal. Autorităţile de muncă ar putea, la rândul lor, în cadrul unui control, să constate că relaţia dintre părţi este în realitate una de muncă şi ar putea aplica o amendă în cuantum de 20.000 lei pentru fiecare persoană identificată în această situaţie (până la un maxim de 200.000 lei) şi chiar dispune sistarea activităţii locului de muncă supus controlului, până la remedierea situaţiei. De asemenea, inspectorii de muncă pot obliga compania să încheie contracte de muncă cu persoanele aflate în această situaţie.
Chiar în lipsa unui control din partea autorităţilor de muncă, colaboratorul însuşi se poate adresa instanţei de judecată pentru ca aceasta din urmă să constate că relaţia este una de muncă, nu una independentă, şi poate solicita drepturile aferente unui angajat (cum ar fi plata orelor suplimentare) sau poate contesta anumite măsuri luate de companie, cum ar fi încetarea colaborării.
În concluzie, deşi tot mai des întâlnită, exercitarea opţiunii pentru o formă de colaborare sau alta trebuie efectuată în baza unei analize prealabile specifice şi detaliate asupra specificului activităţii derulate de persoanele fizice, iar un asemenea aranjament contractual trebuie, apoi, documentat într-o manieră clară şi coerentă care să reflecte cât mai fidel realitatea şi specificul activităţii prestate.
Material redactat de Mihail Boian, Partener D&B David şi Baias, Irina Nuţescu, Senior Manager, PwC România şi Ioana Cercel, Avocat senior coordonator, D&B David şi Baias
