Prevederile reglementării care introduce impozitarea cu 70% asupra veniturilor nedeclarate, obţinute de persoanele fizice din surse neidentificate, lasă loc unei serii de interpretări, dintre care o importanţă deosebită o are determinarea semnificaţiei sintagmei „venituri a căror sursă nu a fost identificată”. Deşi această sintagmă era utilizată şi în reglementarea anterioară, în cadrul textului articolului 117 din Codul Fiscal, majorarea la 70% a impozitului pentru veniturile din surse neidentificate creează o miză suplimentară, atât pentru contribuabili, cât şi pentru autorităţile fiscale, de a determina categoria exactă a veniturilor vizate de cota majorată.
În plus, această discuţie dobândeşte o importanţă crescută în contextul anumitor incertitudini privind aplicarea în timp a cotei majorate de impozit şi al presiunii pe care aceste prevederi o pun asupra contribuabililor în vederea declarării veniturilor realizate şi securizării cotei de 10% (cota generală pentru impozitarea veniturilor realizate de persoanele fizice potrivit Codului Fiscal). Mai exact, se pune problema dacă o încercare de conformare voluntară a contribuabililor (prin declararea unor venituri în vederea impozitării) înainte de intrarea în vigoare a noilor prevederi, la 1 iulie 2024, garantează aplicarea cotei de 10% sau dacă autorităţile ar putea contesta sursa veniturilor în cadrul unor verificări desfăşurate ulterior declarării în vederea aplicării cotei majorate de 70%.
Aspectul descris mai sus este scos în evidenţă de posibilitatea persoanelor fizice de a declara voluntar anumite venituri la categoria generală prevăzută de Codul Fiscal de „venituri din alte surse” (definite la articolul 114 din Codul Fiscal). În această categorie sunt incluse toate veniturile care nu au fost definite în cadrul altor secţiuni din Codul Fiscal, dar nu există o listă exhaustivă a acestora. Astfel, în cazul în care autorităţile fiscale constată, în cadrul verificării situaţiei fiscale personale, că nu poate fi identificată provenienţa certă a acestor venituri, deşi ele au fost declarate în cadrul categoriei de venituri din alte surse, această constatare poate atrage aplicarea cotei de 70%?
Un răspuns la această întrebare trebuie să ţină cont şi de alte menţiuni specifice ale articolului 117 din Codul Fiscal, modificat de legea 296/2023 şi prin care a fost introdusă noua cotă de impozitare. Articolul menţionat prevede că „orice venituri constatate de organele fiscale, în condiţiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată, se impun cu o cotă de 70% aplicată asupra bazei impozabile ajustate. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului şi al accesoriilor”. Aceste coordonate suplimentare stabilite prin textul articolului 117 oferă contextul necesar aplicării unor interpretări care să ofere o posibilă soluţie.
Posibile interpretări
Un răspuns la întrebarea menţionată ar putea fi „da”, sub interpretarea că identificarea sau „constatarea” finală a sursei veniturilor este efectuată în cadrul verificării efectuate de organele fiscale şi nu este determinată decât sub aspect relativ de o declarare precedentă din partea contribuabilului (sursa putând fi recalificată de organele fiscale în cadrul unui control). O astfel de perspectivă pleacă de la interpretarea literală a textului articolului 117 (care menţionează sursa neidentificată, şi nu lipsa declarării) şi de la premisa că identificarea sursei are o dimensiune materială (i.e., determinare exactă a provenienţei veniturilor), care nu este îndeplinită prin simplul proces formal de declarare la categoria veniturilor din alte surse.
Astfel, poate apărea o situaţie în care, deşi contribuabilul a efectuat declararea veniturilor, autorităţile fiscale nu pot identifica cu precizie provenienţa acestora în baza documentelor şi clarificărilor care le sunt puse la dispoziţie. În această interpretare a textului de lege, se poate ajunge la concluzia că imposibilitatea stabilirii provenienţei veniturilor şi schimbarea încadrării sursei acestora de către organele fiscale (din cea indicată de către contribuabil în propria declaraţie, în neidentificată) îndeplineşte condiţiile prevăzute de lege pentru impozitarea acestor venituri cu 70%.
Prin contrast, un alt răspuns ar putea fi „nu”, plecând de la premisa că declararea veniturilor reprezintă elementul cheie în vederea identificării sursei, iar un astfel de demers este suficient pentru garantarea aplicării cotei generale de impozitare, de 10%. În acest scenariu, orice constatare a organelor de control, ulterioară declarării, cu privire la lipsa unei indicaţii clare asupra provenienţei veniturilor, nu ar genera aplicarea cotei majorate de impozitare de 70% (această problemă a provenienţei putând face obiectul unor alte investigaţii privind legalitatea veniturilor).
O astfel de interpretare are suport în textul articolului 117, întrucât cota majorată de impozitare de 70% poate fi aplicată (potrivit acestor prevederi) numai cu condiţia ajustării bazei de impozitare. Declararea veniturilor la categoria prevăzută de Codul Fiscal de „venituri din alte surse” atrage aplicarea cotei generale de 10% pentru aceste venituri. Lipsa certitudinii asupra provenienţei veniturilor şi posibilitatea ca acestea să fie încadrate într-o altă categorie prevăzută de Codul Fiscal nu ar atrage impozitarea sub o altă cotă (i.e., mai mare decât cea 10%) sau prin raportare la o bază mai mare (întrucât impozitarea veniturilor din alte surse se efectuează în general la o bază egală cu venitul brut, nefiind posibile deduceri decât pentru subcategorii specifice de venituri din alte surse).
În acest context, o ajustare a bazei de impunere s-ar putea efectua numai în condiţiile identificării unor venituri suplimentare (fiind necesar ca în cadrul controlului să rezulte o diferenţă între veniturile declarate şi cele constatate de inspectori). Prin urmare, raportat la modalitatea de redactare a textului de lege, se poate argumenta că impozitul de 70% se aplică doar asupra veniturilor nedeclarate, deoarece numai în acest caz se ajustează baza impozabilă.
Acest aspect este confirmat de o altă prevedere a Codului Fiscal, care susţine că „organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta stabileşte sau modifică baza de impozitare”. Aşadar, dacă nu se schimbă baza de impozitare (veniturile impozabile rămân cele declarate de contribuabil), nu se emite decizie de impunere şi astfel nu există posibilitatea să se aplice impozitul majorat de 70%, întrucât acesta nu are o bază de aplicare.
Dincolo de aceste interpretări (momentan anticipative şi teoretice), este important de menţionat că, potrivit legii, fiecare contribuabil are obligaţia să îşi declare în mod corect, complet şi la timp toate veniturile. Această conformare voluntară din partea contribuabililor prin declararea veniturilor (care pare a fi inclusiv un obiectiv urmărit prin ultimele modificări fiscale) are potenţialul de a garanta aplicarea cotei de impozitare generale (de 10%) prevăzută de Codul Fiscal, aşa cum a fost indicat anterior în cadrul celei de-a doua interpretări.
În plus, o astfel de acţiune reduce riscul aplicării unor dobânzi şi penalităţi suplimentare generate de lipsa declarării şi plăţii la timp a obligaţiilor fiscale şi are inclusiv potenţialul de a reduce riscul fiscal în baza căruia se selectează contribuabilii asupra cărora este declanşată verificarea. Contribuabilul vizat poate opta pentru conformarea voluntară inclusiv în timpul verificării, având în vedere că prevederile Codului de Procedură Fiscală nu conţin o interdicţie în acest caz.
În concluzie, până la momentul intrării în vigoare a noii cote de impozitare, respectiv 1 iulie 2024, recomandăm persoanelor fizice vizate sau care consideră ca ar putea fi vizate să îşi analizeze cu atenţie situaţia fiscală şi să ia în calcul scenariile prezentate mai sus.
Material de opinie de Cătălin Barbu, Manager, Impozitarea Veniturilor, Deloitte România, şi Răzvan Brătilă, Managing Associate, Reff & Asociaţii Deloitte Legal
